基于功能貨幣法駐外子公司外幣財務報表折算的探討

□ 河南焦作 李 永

“一帶一路”為中國企業“走出去”創造了機遇，出現了不少跨國集團和跨國公司。2016年，對沿線的53個國家進行非金融類直接投資145.3億美元，與61個國家新簽對外承包工程項目合同8158份，新簽合同額1260.3億美元，同比增長36%；完成營業額759.7億美元，同比增長9.7%。中國對外投資表現強勁，成為全球第二大對外投資國。因此，在跨國企業經濟活動中，將外幣折算成母公司使用的貨幣（報告貨幣）是駐外子公司編制財務報表不可缺少的會計工作之一，探討外幣財務報表折算方法具有重要的現實意義。

一、駐外子公司財務報表的外幣折算

世界各個國家在外幣報表折算問題上所采用的折算方法各不相同，但大致可以歸為兩大類：時態法與現行匯率法。①時態法是將外幣表示財務報表上的現金、應收項目和應付項目、按現行成本反映的非貨幣性資產、對收入、費用項目等采用其對應的時點匯率進行折算。對于按歷史成本反映的非貨幣性資產、所有者權益中除未分配利潤以外的其他項目、折舊費用和攤銷費用均采用歷史匯率折算。另外，根據時態法，折算差額，作為本期的匯兌損益計入損益表；②現行匯率法。是將外幣表示財務報表上的資產和負債項目用期末匯率折算，資本項目由發生當天的匯率折算，收入和費用的項目由交易日匯率或期中平均匯率折算。折算差額，作為資本調整項目計入資產負債表或者作為其他綜合收益計入收益計算表。

時態法在大型跨國上市企業的情況下，對市場的股票價格會產生較大的影響。現行匯率法假設了所有的資產、負債項目都處于相同程度的匯率風險狀態，這與事實有很大偏差。為了彌合這種缺陷，于是就產生了第三種方法，即時態法與現行匯率法相結合的方法。目前主要經濟大國以及國際會計準則理事會均采用了這種方法。它有兩種情況：一種是國際會計準則委員會制定的舊國際會計準則第21號（IASNo21）中采用的時態法與現行匯率法相結合法。從屬型駐外子公司使用時態法，獨立型駐外子公司使用現行匯率法；另一種是國際會計準則委員會修訂的國際會計準則第21號（IASNo21）和美國財務會計準則委員會制定的財務會計準則52號（SFASNo52）中采用的時態法與現行匯率法相結合法。由于駐外子公司既使用時態法，又使用現行匯率法，或者是兩者都使用，而它們都是以功能貨幣為基礎的，因此簡稱為功能貨幣方法。

二、功能貨幣法的折算步驟

功能貨幣定義為：駐外子公司活動的主要經濟環境中所使用的貨幣。通常是駐外子公司主要在當地取得的資金、在其消費經濟環境中的貨幣。駐外子公司用外幣表示財務報表時，按以下三個步驟折算。

1.決定駐外子公司經濟環境的功能貨幣。決定功能貨幣的屬性，①報告貨幣（母公司貨幣），②當地貨幣（外幣），③第三國的哪種貨幣（外幣）等。

2.用功能貨幣計量財務報表的所有項目。功能貨幣為報告貨幣（母公司貨幣）或者第三國貨幣時，用時態法計量。功能貨幣為當地貨幣時，因是當地貨幣計量，所以就不需要這一計量步驟。

3.功能貨幣和母公司貨幣不同時，由于功能貨幣要折算成母公司貨幣，所以用期末匯率折算。功能的貨幣為當地貨幣或第三國貨幣時，用現行匯率法折算。功能貨幣為母公司貨幣時，也不需要這一折算步驟。①功能貨幣的決定。在某特定的國家中，有比較大的自主權并且是自我結算的駐外子公司，其功能貨幣一般是所在國家的貨幣（當地貨幣）。然而，駐外子公司的功能貨幣，也有不是其所在國家貨幣的情況。比如說，駐外子公司是母公司直接的、不可缺少的組成部分，或者母公司企業延伸的駐外子公司的功能貨幣，一般就是母公司的貨幣。決定功能貨幣的時候應該考慮以下六個經濟指標：現金流量指標、銷售價格的指標、銷售市場指標、費用指標、財務指標、集團內公司之間的交易及合同指標。②用時態法折算。 駐外子公司功能貨幣為母公司使用貨幣或第三國貨幣的情況下，外幣編制的財務報表用時態法折算。駐外子公司的會計記錄不用其功能貨幣記錄時，要求用時態法折算而進行功能貨幣的再計量。這種再計量，必須在折算成報告貨幣之前進行。駐外子公司的功能貨幣與報告貨幣（即母公司的貨幣）相同的情況下，用報告貨幣進行再計量之后就沒有必要折算。用時態法再計量的原則，必須使駐外子公司的記賬從最初開始就與功能貨幣具有同樣的結果。為了實現該結果，再計量過程中一部分的賬目，要用功能貨幣和記賬貨幣之間的歷史匯率，而其他科目則使用期末匯率。會計記賬功能貨幣的再計量應該使用歷史匯率。為了達成上述的結果，不是功能貨幣的貨幣性資產和負債（例如，美元為功能貨幣時，不用美元計價資產和負債）的再計量，產生的所有匯率差需要作為當期損益加以確認。③用現行匯率法折算。很多母公司是由國內外單個或多個企業組成，比如說企業集團等就是多個企業的聯合體，不論參組企業集團這類母公司的各個企業處于何種不同的功能貨幣環境，其業績和財政狀況都要折算成母公司合并財務報表使用的貨幣。就是說，凡是駐外子公司功能貨幣和母公司使用的貨幣不同時，外幣表示的財務報表都要用現行匯率法折算。現行匯率法可分為：功能貨幣不處于惡性通貨膨脹的經濟環境；功能貨幣處于惡性通貨膨脹的經濟環境兩種情況。功能貨幣不處于惡性通貨膨脹的經濟環境時：資產和負債問題，應該用結算日的匯率；收入、費用、利潤和損失應該用這些項目確認日的匯率，也可以用適當的期中加權平均利率來折算；駐外子公司的功能貨幣是當地貨幣時，折算調整賬目是在駐外子公司的財務報表折算成報告貨幣的過程中產生的。折算調整賬目，不應該包括純利潤的計算在內，作為獨立的權益構成項目單獨表示。功能貨幣處于惡性通貨膨脹的經濟環境時：一般來說，國際上常把三年內的通貨膨脹率都超過100%的國家環境界定為惡性通貨膨脹環境，所有的金額（包括資產、負債、股東權益、收入和費用等），除下面的情況以外，須用最近決算日的匯率折算；金額不處于惡性通貨膨脹經濟條件下折算時，適當的用以前年度財務報表中的當期金額作為報表的金額（事后的物價變動或者匯率變動不須修正）。

三、功能貨幣法存在的問題

功能貨幣法中的有關功能貨幣的決定，存在著兩個問題：①功能貨幣決定的困難；②在功能貨幣的決定不明確的情況下，可能出現由經營者的判斷不同，會有不同的處理。

1.功能貨幣的決定困難的問題。在使用功能貨幣法的情況下，前提是功能貨幣能夠明確地決定。但是，有時候功能貨幣的決定是困難的。這里有兩種觀點：一種是，對于特定的駐外子公司，每個決定功能貨幣的指標可能得出不同的功能貨幣；另外一種是，即使是一個駐外子公司內部，也因多個部門（區段）而有不同的多種功能貨幣。實際上，單一的駐外子公司，會有幾個的獨立的群體在活動。各群體經營活動也會有自身識別的功能貨幣。也就是說，駐外子公司經營者可能會以多種功能貨幣從事經營活動，但是，實行多種功能貨幣的會計是不可能的，會計上也是不會允許一個駐外子公司分開記賬的。因此，駐外子公司經營者必須識別所處的經濟環境，在財務報表中最清晰地描繪單一的功能貨幣。在功能貨幣決定指標混雜在一起，功能貨幣不明顯的情況下，駐外子公司經營者為了確定最忠實地體現基礎交易、現象和狀態的經濟效果，依據具體經濟環境和自身的判斷力來決定功能貨幣。這僅僅從某種程度上給出了一個思維，并沒有減輕上述功能貨幣的決定困難。也沒有解決一個駐外子公司內部，每個部門（區段）不同的多個功能貨幣問題。

2.折算調整賬目的問題。駐外子公司的功能貨幣和母公司的使用貨幣不同的時候（功能貨幣為當地貨幣或第三國貨幣時)，將駐外子公司功能貨幣表示的財務報表要用現行匯率法折算成母公司的使用貨幣來折算調整賬目。但是，現行匯率法會出現兩個矛盾的兩個前提：①母公司對駐外子公司是凈投資，承擔著匯率波動的風險；②應該保持折算后與功能貨幣計量的財務報表上各項目計量之間的關系。在第一個前提下，承擔著匯率風險的不是駐外子公司的各資產和負債，而是母公司對駐外子公司的凈投資。母公司面臨凈投資的風險表現在匯率風險上，這是從美元的角度反映的問題，須要用美元計量匯率變動的影響。在第二個前提下，應該保持折算以后與用功能貨幣在財務報表上各項目計量之間的關系，須要用功能貨幣計量匯率變動的影響。也就是說，折算調整賬目過程中的現行匯率法存在著用美元計量和用功能貨幣計量匯率變動的影響的矛盾。

四、結論

2006年2月15日我國財政部正式頒布的《企業會計準則第I9號—外幣折算》已基本與國際會計準則相趨同。但是對時態法與現行匯率法相結合的功能貨幣法的應用及利弊的論述并不是很理想。通過對功能貨幣法折算步驟、存在問題進行的探討。得出駐外子公司功能貨幣不同時如何處理財務報表折算的結論：①駐外子公司功能貨幣與母公司貨幣同樣的情況下，財務報表用時態法折算成母公司使用的貨幣（再計量）；②駐外子公司功能的貨幣為當地貨幣的情況下，外幣表示財務報用現行匯率法折算母公司使用的貨幣；③駐外子公司功能貨幣為第三國貨幣的情況下，外幣表示財務報表在用時態法折算（再計量）成第三國貨幣的基礎上，再用現行匯率法折算成報告企業使用的貨幣。