《IFRS9對金融負(fù)債的處理辦法》研究

□ 成都 張敏如

IASB于2009年11月12日發(fā)布了新準(zhǔn)則《IFRS9金融工具》，于2013年1月1日開始正式使用，至此完全替代《IAS39金融工具確認(rèn)與計量》。金融工具的會計準(zhǔn)則一直都是會計及金融領(lǐng)域的關(guān)注焦點。首先，金融工具是各個行業(yè)都會頻繁涉及到的領(lǐng)域，其相關(guān)會計處理也隨之成為各個行業(yè)的會計人員經(jīng)常需要涉及到的方面；其次，由于金融工具自身的多變及復(fù)雜性，有關(guān)金融工具的會計準(zhǔn)則也一直十分繁瑣，很難理解及實際操作。《IFRS9金融工具》的發(fā)布能夠在一定程度上簡化會計人員對金融工具處理時的會計流程，同時，也更便于會計信息的使用者理解。中國作為IASB成員國中的一員，相關(guān)部門也在IFRS9發(fā)布后開始著手調(diào)整了中國的金融工具會計準(zhǔn)則，積極向IASB反饋意見與建議，盡可能達(dá)到與國際趨同的目的。

一、IFRS9對金融負(fù)債的處理辦法

1.金融負(fù)債的確認(rèn)。一項金融工具之所以會被確認(rèn)為金融負(fù)債而非權(quán)益工具，是因為這類金融工具包含了一個償還義務(wù)。金融負(fù)債可以被再分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債或以攤余成本計量的金融負(fù)債。

2.對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的會計處理。

只有當(dāng)金融負(fù)債是以交易目的持有或公司選擇這種方式計量其金融負(fù)債時，金融負(fù)債才會以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益（FVTPL）的方式計量。公司選擇用公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的方式計量其金融負(fù)債的原因有：①這種計量方式可以在很大程度上降低“會計錯配”，以防公司用于計量負(fù)債和確認(rèn)其損益的基礎(chǔ)會不同；②這項金融負(fù)債的價值是基于其公允價值來進(jìn)行評估；③該項金融負(fù)債包含了一個或多個需要分開計量的嵌入性金融衍生品。

以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的初始計量是其公允價值，與該金融負(fù)債相關(guān)的任何交易成本均立即計入當(dāng)期損益（即計入利潤表作凈利潤抵減項）。

以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債會因為財務(wù)費用而在后續(xù)計量時造成負(fù)債值增加，也會因為支出的現(xiàn)金而造成負(fù)債值減少，但該類金融負(fù)債會在每個報告日被重估，重估前后的任何負(fù)債值損益會立即確認(rèn)進(jìn)入利潤表。年末該金融負(fù)債的新公允價值是它此時的市場價值，若未知，則用此負(fù)債未來現(xiàn)金流的貼現(xiàn)值，貼現(xiàn)率為現(xiàn)有的市場利率。該市場利率會被用于算當(dāng)期財務(wù)費用，直到新的市場利率出現(xiàn)。

例如，在2013年1月1日，C公司以票面價值借得一個三年期的票面利率為5%的貸款，價值$30,000。其有效利率亦為5%。該貸款會以票面價值贖回。該負(fù)債被分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。在第一個會計年度結(jié)束時，市場利率上升為6%。

在此情景下，C公司融到的這筆資金是需要被償還的，所以這項金融工具是一個金融負(fù)債。這項負(fù)債被分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，故此貸款價值的初始計量值應(yīng)該是它的公允價值$30,000。若該例中出現(xiàn)交易成本，則該交易成本需立即計入當(dāng)期損益而非用于抵減該貸款的初始計量值。

由于該貸款在2013年的票面利率和有效利率均為5%，所以在2013年末，該貸款的賬面價值依舊為$30,000。因為該貸款2013年帶來的財務(wù)費用為$1,500（5%x$30,000——有效利率與期初數(shù)相乘），而付出的現(xiàn)金利息同樣為$1,500（5%x$30,000——票面利率與票面價值相乘）。

由于該貸款被分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，所以在2013年12月31日，該貸款需要被重新估價。當(dāng)天該貸款的公允價值是它未來剩余兩年支付額的貼現(xiàn)值（貼現(xiàn)率為新市場流率，即6%）。

C公司將該負(fù)債視為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，它的重估價值為$29,450。重估前后減少的$550，對于C公司而言可視為一個利得，并將其確認(rèn)在利潤表。然而，若被抬高的折現(xiàn)率不是由于總的市場利率上升，而是由于企業(yè)的信用風(fēng)險上升，該利得應(yīng)確認(rèn)在其他綜合收益中。

二、對以攤余成本計量的金融負(fù)債的會計處理

以攤余成本計量是大多數(shù)金融負(fù)債以及金融負(fù)債的默認(rèn)分類和處理方式。被分類為以攤余成本計量的金融負(fù)債的初始計量應(yīng)用其公允價值減去交易成本（若存在）。以攤余成本來計量一項金融負(fù)債說明該負(fù)債的有效利息會被計入利潤表中的財務(wù)費用（而非實際用現(xiàn)金付出的利息），且市場利率的變化在此是不予以考慮的，所以負(fù)債一般不是在報告日當(dāng)天被重估。簡而言之，以攤余成本計量的金融負(fù)債的價值會因計入利潤表的財務(wù)費用而增加，且因每年實際付出的現(xiàn)金而減少。

例如，D公司在該會計期間的第一天以面值發(fā)行了總票面價值為$10,000的零利息債券。該債券將在兩年后將會溢價$1,664被贖回。該債券的有效利率為8%。在該情景下，D公司融到的資金是需要被償還的，所以這個金融工具應(yīng)被分類為金融負(fù)債，且情景中沒有給出任何說明來闡述該金融負(fù)債的持有是用于交易目的，也說明該債券已被分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債（FVTPL），故這只是一支普通的債券，應(yīng)將其以攤余成本計量，即用其公允價值減去交易成本。如例所述，該債券以面值發(fā)行，即未貶值發(fā)行，也未溢價發(fā)行。所以，D公司在發(fā)行債券后會收到$10,000。由于這里沒有說明交易成本，則默認(rèn)為無交易成本，故該項負(fù)債的初始計量值為$10,000。

在用攤余成本法給負(fù)債做后續(xù)計量時，計入利潤表中的財務(wù)費用是用有效利率（該例中為8%）與每年年初的該負(fù)債價值相乘而得。財務(wù)費用會增加負(fù)債值。該例中的債券為零利息債券，說明在債券有效期內(nèi)，D公司都不會向外付任何實質(zhì)的現(xiàn)金利息。即使如此，由于這是一項借款，該債券還是會每年給公司帶來一定的財務(wù)費用。在贖回時的溢價部分$1,664即代表該財務(wù)費用。這部分財務(wù)費用在借款期間都會在當(dāng)期被計入利潤表，作為凈利潤的抵減項。若將總財務(wù)費用均攤到每一年，這樣的做法是不合理的，因為這樣是忽略了財務(wù)費用的實質(zhì)，且這種情況下，有效利率則失去了其應(yīng)有的意義。在債券贖回日，D公司會有一筆現(xiàn)金支出來完全解除該償還義務(wù)。

再例如，D公司為融資在該會計期間的第一天發(fā)行了價值$20,000的票面利率為6%的為期4年的借款。該借款在發(fā)行時折價10%發(fā)行，在三年后贖回時會溢價$1,015贖回。有效利率為12%。發(fā)行成本為$1,000。在該情景下，D公司融到的資金是帶有償還義務(wù)的，所以該金融工具為金融負(fù)債。其次，該借款屬普通借款，則該借款應(yīng)以攤余成本法計量，即該借款的初始計量應(yīng)用D公司收到的資金值（即其公允價值）減去交易成本。

由于該例中的折價發(fā)行以及交易成本，首先我們應(yīng)該計算出該長期借款的初始計量值，計算過程如下：

表1：D公司該長期借款的初始計量值

在用攤余成本法給負(fù)債做后續(xù)計量時，計入利潤表中的財務(wù)費用是用有效利率（該例中為12%）與每年年初的該負(fù)債價值相乘而得。財務(wù)費用會增加負(fù)債值。每年年末D公司都應(yīng)向外付出一定的現(xiàn)金利息，該利息值是用票面利率（該例中為6%）與負(fù)債的票面價值（該例中為$20,000）相乘而得，即每年由于該負(fù)債引起的現(xiàn)金支出為$1,200（6%x$20,000= $1,200），這$1,200會用于降低該借款的負(fù)債值。在贖回年年末，還會有一筆額外的現(xiàn)金支出$21,015（票面價值$20,000加上溢價部分$1,015），這將會沖抵所有關(guān)于該借款的負(fù)債值。

因為每年實際付出的現(xiàn)金利息低于每年的財務(wù)費用，所以每年年末的該借款負(fù)債值在不斷增長，由此，每年的財務(wù)費用也在增加。總的財務(wù)費用的增長值相當(dāng)于在贖回期內(nèi)支付的利息、發(fā)行時的折扣、贖回時的溢價以及交易成本之和為$8,815。

三、結(jié)語

《IFRS9 金融工具》十分詳細(xì)且明確闡述了全新的金融工具分類、計量方式與確認(rèn)的會計處理，尤其是針對金融資產(chǎn)的會計處理。相較于IAS39，IFRS9在很大程度上簡化了金融工具的會計處理，一定程度上降低了金融工具領(lǐng)域的實務(wù)操作難度，也增大了財務(wù)報表使用者對報表中金融工具方面的會計處理及披露的可理解性。所以，《IFRS9 金融工具》的發(fā)布在會計與金融行業(yè)具有里程碑式的意義。