基于匈塞鐵路的稅收籌劃相關問題分析

武翔，段建國

（1. 中國鐵路國際有限公司，北京 100055；2. 中國鐵路武漢局集團有限公司，湖北 武漢 410073）

1 概述

隨著國家“一帶一路”倡議的深入推進，我國越來越多的鐵路企業開始“走出去”，而境外工程總承包項目（Engineering Procurement Construction，EPC）是一種重要的“走出去”方式。2017年在對外承包工程方面，我國企業與“一帶一路”沿線的61個國家新簽對外承包工程項目合同7 217份，新簽合同額1 443.2億美元，同比增長14.5%；完成營業額855.3億美元，同比增長12.6%[1]。然而，在我國鐵路企業“走出去”的過程中，應全面評估境外投資行為及其所面臨的風險，建立健全企業風險防控體系，制定有效的風險防范措施[2-3]。

隨著我國企業大量“走出去”和我國建筑企業在國際市場競爭力的日漸提高，國內稅務部門、研究咨詢機構和海外工程企業對各國稅種、稅制的資料收集、整理、稅收風險的識別、稅收籌劃的基本思路方面，已形成很多成果。截至2018年底，國家稅務總局已累計發布《中國居民赴某國家（地區）投資稅收指南》84份，內容詳盡，分國別及稅種如增值稅、所得稅（利潤稅）、個人所得稅、關稅、社保稅費等（各國稅種名稱有所差異）進行了深入分析。對稅收風險和稅收籌劃重點的歸納，大多采用3種方式：一是從風險的形成原因和來源角度；二是分國別、稅種角度，進行逐一分析[4]；三是從工程科研、投標、實施、退出等分階段進行稅收分析[5]。在稅務風險轉移和傳播的過程中，這些外部因素會通過境外項目的內部各種體系和外界環境的交接點來傳遞風險能量，放大或是增強稅務風險的層級，增強稅務風險帶來的損失和破壞程度[6]。根據上述對稅收風險的歸納和分析，稅收籌劃也有針對性地產生一些通行做法，如前期調研、境外機構、合同分立、稅基和稅率、避免雙重征稅協定、財務管理等方面的籌劃措施[7]。借鑒已有研究經驗，結合我國鐵路海外EPC項目實際情況開展稅收風險分析，有助于提高我國海外鐵路項目管理水平、控制項目風險。因此，以我國鐵路“走出去”重要項目之一——匈塞鐵路項目為例，對海外稅收風險類別進行歸納總結，提出稅收籌劃的基本思路和關鍵籌劃要點，為我國鐵路企業海外項目建設和經營提供參考。

2 項目概況和當地稅收環境

2.1 項目概況

匈塞鐵路位于歐洲中東部匈牙利和塞爾維亞共和國境內，是連接西歐、中歐與希臘、土耳其及中東的傳統鐵路運輸走廊的一部分。2014年12月17日，我國總理李克強在貝爾格萊德集體會見塞爾維亞總理、匈牙利總理和馬其頓總理，四國總理一致同意共同打造中歐陸?？炀€，并共同見證了《中、匈、塞三國合作建設匈塞鐵路的諒解備忘錄》文件的簽署。匈塞鐵路是中歐共建“一帶一路”的旗艦項目，是我國和中東歐產能合作的樣板，是“16+1合作”框架下務實合作標志性項目。匈塞鐵路線路起自匈牙利首都布達佩斯，終至塞爾維亞首都貝爾格萊德，全長約350 km，其中匈牙利境內166 km，塞爾維亞境內184 km。匈塞鐵路塞爾維亞段項目為改造既有線并增建二線，是雙線電氣化客貨共線快速鐵路工程，設計時速為200 km。該項目所有建設程序、設計文件等須符合塞爾維亞規劃和建設法、鐵路安全及互通性法律及歐盟TSI規范強制性要求。項目采用施工設計總承包EPC模式，參考國際咨詢工程師聯合會編制的《生產設備和設計——施工合同條件》（FIDIC黃皮書）。

2.2 稅收環境

塞爾維亞共和國實行全國統一的稅收制度，稅務機關是財政部和下屬稅務總局（Tax Administration）。塞爾維亞稅種主要包括增值稅、企業所得稅、個人所得稅、社會保障稅、關稅等，其中增值稅是塞爾維亞的主要財政收入來源，且具備較為完善的增值稅征管體系。增值稅一般稅率為20%，優惠稅率為10%或0，企業所得稅率為15%，整體稅負在中東歐地區中處于較低水平。近年來，塞爾維亞一方面為刺激經濟發展，出臺大量稅收優惠政策，另一方面也積極向歐盟法律靠攏，稅收改革較多，體系不斷趨于嚴密和完善。

3 海外鐵路項目稅收風險主要類別

海外工程稅收風險的辨識和分析，是“走出去”的鐵路企業進行稅收籌劃的基礎。分析稅務風險的成因和來源，客觀上受到項目所在國家的政治環境、經濟發展水平、全球經濟宏觀形勢的不確定性等因素影響。結合匈塞鐵路EPC工程項目的實際特點，初步歸納海外鐵路項目稅收風險的主要類別。

3.1 法律風險

各國的稅收法律體系均有所不同，項目所在國的立法、執法、司法的不同機構和不同程序，決定了具體稅收法律的框架結構、稅收征管機制、稅收協定均存在客觀差異。如經濟發達國家稅收法律較為完備，輕征稅重稽核，強調企業自主計算、自我評估申報，但檢查和處罰較為嚴格，同時流轉稅稅負較平衡，以增值稅為主，所得稅負較重；欠發達國家較為重視征繳，征管體制灰色地帶較多，且稅收法律更改較為頻繁，流轉環節稅負多為營業稅或預提所得稅，且為鼓勵經濟發展，企業所得稅的稅收優惠較多。

3.2 政治和經濟發展水平風險

不同國家的社會、政治和經濟發展水平導致的稅務風險是國際業務普遍面臨的系統性風險。我國“走出去”的鐵路企業以融資、技術和專業經驗等方面優勢參與的政府間合作項目，通常會在稅收優惠等方面取得項目所在國的承諾。但在實際執行過程中，各國相關財稅部門的官方免稅批文或稅收優惠批文的獲取，并非一帆風順，當地基層稅務機關或個人在日常征管過程中，對免稅或稅收優惠的具體稅種、稅率、免稅期限和優惠方式等具體要素的落實，經常會出現打折扣，甚至成為一紙空文的情況。

3.3 全球化背景下國際稅收規則風險

隨著經濟全球化和跨國企業的蓬勃發展，2013年9月，經濟合作與發展組織（OECD）與20國集團（G20）啟動了稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目，旨在推動一攬子國際稅收改革項目，《轉讓定價指南》《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的多邊公約》《BEPS 行動計劃》等已實質上對各國稅制以及國際稅收產生了深遠影響，我國已于2017年1月1日起開始執行《多邊稅收征管互助公約》。這些國際稅收規則的變化，有利于限制企業跨國避稅、雙重不征稅，但也對企業經營信息和稅收的透明度、國際間稅收遵從、稅收協定使用、轉讓定價等方面提出更高的要求，這值得所有我國“走出去”企業深入跟蹤研究。

3.4 企業內部管理風險

海外跨國型企業的稅收風險和稅收籌劃管理，需要從整體發展戰略的角度，在企業境外實體的選擇、業務范圍和形式、交易架構等方面體現一定的“稅務思維”。在實施階段，稅務風險往往與項目特點、組織架構、合同管理、工程實施、人員管理等諸多管理內容和環節息息相關。另外，財務、會計、資金、外匯等方面的管理與稅務風險也高度關聯。

4 主要稅收問題和實踐

根據上述對主要稅務風險類別的分析，結合匈塞鐵路塞爾維亞段EPC項目的具體實際，分析塞爾維亞法律、外匯及稅務環境、項目適用的主要稅種、稅率和優惠、稅收征管體制、項目所在國與我國避免雙重征稅協定以及協定中有利、不利措施等情況，對項目管理中主要稅收風險的進行識別和分析，重點關注以下幾個方面。

4.1 稅收管轄權和常駐機構

不同國家的稅收管轄權，主要包括地域、居民和公民管轄3種方式，大多數國家和地區都實行收入來源地等地域管轄權和居民（公民）管轄權相結合的方式，塞爾維亞適用地域管轄權和居民管轄權結合的雙重管轄權標準。在境外鐵路EPC項目中，項目實施企業通常屬于非居民企業，需要在項目所在國設立駐外機構，此時需根據當地稅收法律以及稅收協定，評估是否構成常設機構，對歸屬于常設機構及來源于項目所在國的收入和利潤征稅。針對鐵路項目的EPC合同，多數國家的稅務機關都傾向于對“整體合同”在項目所在國產生的全部收入和利潤進行征稅，判定依據主要為與設計、工程和采購供應相關的活動都與位于該國的常設機構相關（采取單一預提所得稅方式的國家除外），因此忽視常設機構的稅務責任有可能造成稅費漏繳。

另一方面，我國鐵路企業來源于境外的所得，也經常要面對項目所在國和我國稅收管轄權重疊所帶來的重復征稅。截至2018年12月，我國已對外正式簽署107個避免雙重征稅協定，其中100個協定已生效[8]。中塞兩國間稅收協定適用1997年3月簽訂的《中華人民共和國政府和南斯拉夫聯盟共和國聯盟政府關于所得和財產避免雙重征稅的協定》，協定中明確了居民主體、常設機構認定、稅收抵免、稅收爭議和相互協商等內容。因此對稅收協定的理解和研究，特別是境內外稅收的分配和抵免是需要重點分析的問題。

4.2 在岸部分和離岸部分（我國出口）

EPC總承包合同下主要包括設計、采購、施工、投產及驗收試運行、項目管理等部分。根據實施業務的發生地不同，EPC合同可分為離岸和在岸2個部分。一般意義上，合同的設計、采購和項目管理部分，在項目價值鏈中利潤率相對較高，多體現在總承包方及關聯企業，因而成本費用大多發生在國內，也自然成了離岸部分的內容；另一方面，從項目所在國的角度，通常對于EPC合同的離岸部分不征收所得稅，總承包商往往也通過一定的合同安排，以確保離岸供應和離岸服務不在被投資國當地納稅。但無論是上述自然離岸業務的發生，還是合同安排下的有意為之，合同收入的分割都必須得到項目所在國稅務機關和當地業主的認可，否則可能會產生離岸收入被高估和在岸收入被人為低估的情況，甚至導致項目所在國稅務機關強制要求按照合同總額征稅的情況。通常鐵路工程中離岸內容的比重較大，匈塞鐵路塞爾維亞段項目為了突出中國元素的物資、設備的進口，就必然存在大量離岸設備和服務的內容，如不能正確處理離岸貨物和服務的合同主體、稅收豁免、當地所得稅在國內抵免等問題，將面臨離岸設備供應和服務產生稅負過高的稅收風險。

4.3 關聯交易和轉讓定價風險

項目所在國稅務機關經常會對承包商關聯方交易的相關費用提出質疑。從反避稅的角度，轉讓定價規則應遵循OECD的《轉讓定價指南》《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的多邊公約》《BEPS 行動計劃》。這些條約在稅收協定和轉讓定價規則的修改、數據統計分析和強制披露機制的建立等方面，都體現了項目所在國稅務機關對稅收遵從、享受稅收協定待遇等方面更為嚴格的審查。當地稅務機關有權對關聯方交易的相關費用以及在岸收入進行稅務調整，如印度尼西亞（簡稱印尼）稅務總署若認為關聯方收入或費用被低估或加大，有權按照其認為合理的方法進行特別納稅調整，以確保企業關聯交易符合獨立交易原則[9]，調整后往往會增加稅負。

在這樣的情況下，匈塞鐵路塞爾維亞段項目在以國內法人作為合同主體、當地分公司作為常設機構的實施方式下，一方面需要解決離岸物資設備和服務的成本轉移，另一方面要解決國內外主體之間的管理服務交易，如工資薪酬、專利轉讓、技術服務咨詢和物資設備供應鏈管理等，必然面對大量關聯性交易問題，需最終保證國內成本在當地足額列支以取得所得稅應稅所得抵減。2018年4月，塞爾維亞議會批準《實施稅收協定相關措施及BEPS多邊公約》，其轉讓定價規則基本遵循OECD《轉讓定價指南》，稅務機關有權對轉讓定價進行調整，并對企業和企業管理人員嚴厲處罰。因此，如不能科學規劃轉讓定價問題，不僅有可能造成當地成本不足、所得稅虛增的情況，也會面臨關聯交易和轉讓定價的核查和處罰。

4.4 預提所得稅

各國對工程承包項目的所得稅征管方式不盡相同，預提所得稅是經常針對工程、服務采取的一種征管方式。不同國別的預提所得稅大致包括以下幾種：第1種是業主支付合同價款時，按合同總額的一定比例預提所得稅，之后不再進行清算，此方式大多為印尼等國采用；第2種是業主支付合同價款時，先按合同總額的一定比例預扣所得稅，待納稅年度終了或項目完工時再由承包商根據實際利潤進行清算，如巴基斯坦、印度等國；第3種是業主無須預扣所得稅，待納稅年度終了或項目完工時，由承包商按一定的核定利潤率計算繳納所得稅，如老撾等國；第4種是業主無須預扣所得稅，待納稅年度終了或項目完工時，由承包商按實際收入和成本費用據實繳納所得稅，如匈牙利、塞爾維亞、泰國等國。上述幾種預提所得稅的不同征繳方式，將對合同安排、收入利潤的測算和在岸離岸業務均發生較大影響。我國鐵路“走出去”企業對不同國家的企業所得稅征收方式的了解和應對，也將對項目稅收籌劃起到決定性的作用。

5 稅收籌劃相關建議

鐵路項目的稅收籌劃工作是一項復雜的系統工程，涉及法律、稅務、會計和外匯管理等諸多方面，不同國別、不同企業、不同項目千差萬別。目前，海外稅收籌劃主要涉及境外所得稅匯算和境內抵扣的問題，在此僅從上述稅務風險的分析方面，結合匈塞鐵路塞爾維亞段EPC合同和項目特點，提出一些操作性的建議。

5.1 國內外稅務政策的有效銜接和統籌規劃

不同項目特點下，項目所在國和我國稅務的稅負政策往往體現出聯動的形態。如基于居民稅收管轄權，我國企業從境外取得的所得仍應繳納我國企業所得稅。因此，海外鐵路項目的整體稅負需從國內外稅制進行統籌考慮，不僅要考慮項目所在國的稅負，也要考慮我國的稅負，利用各國稅務政策，爭取整體稅負最小。如塞爾維亞項目在當地國所得稅率為15%，在我國稅率為25%，稅負有可能出現國內較高的特殊情況。又如我國鐵路企業在國內實施的離岸物資設備出口和服務，將引起一系列國內外納稅業務，在項目所在國進口免稅的前提下，在我國境內可能涉及的出口增值稅退稅和服務費增值稅籌劃尤為重要。

另外，基于我國鐵路企業在海外項目中投資實體類型的選擇以及相應的交易安排，可能會出現項目所在國雖然授予免稅待遇，但相應所得在取得當年仍需在國內繳納25%的企業所得稅。這樣，企業必須盡快根據兩國間稅收協定中有關稅收饒讓的條款，確保在項目所在國爭取到的稅收優惠，能夠抵免在國內的所得稅。

5.2 綜合項目經營需要，做好合同主體關系籌劃

項目所在國對項目實施習慣、法律資質要求和總承包合同安排，直接決定了合同主體和財稅主體的設立安排。我國鐵路企業基于項目特點和經營發展，除爭取更好的合同安排，如拆分合同、離岸利潤或資金中心的籌劃等，更應考慮鐵路企業經營長遠發展，兼顧考慮業主的控制和國際反避稅的影響，合理選擇項目管理模式和對應主體。特別是在較發達國家地區，合同拆分實現程度相對有限，對整體工程的履約責任、周期及操作復雜性產生影響，業主很可能對此產生疑慮。如子公司設立門檻較高，日常監管較嚴格，母子公司產權和經營關系相對獨立且資本利得稅負較高，則選擇分公司或分支機構較為簡便。

匈塞鐵路塞爾維亞段項目正是考慮實施國際間合作項目，凸顯中國鐵路總公司帶領我國鐵路企業集成技術、裝備優勢走入歐洲的強大引領作用，適應塞政府和業主強調更為信任我國鐵路國內主體建設能力的要求，因此在充分研究塞爾維亞法律法規和當地慣常項目管理模式的基礎上，選擇了以中國鐵路國際有限公司為合同主體，并在塞爾維亞成立分公司為實施主體的方式。

5.3 借助當地力量、遵從當地法律，合法依規注冊、申報和信息報告

我國鐵路企業在工程開工伊始，必須依照所在國家的法律規定，依法履行登記注冊，及時獲取納稅識別號；同時按照當地法規和監管要求，必須建立完備的會計核算和財務報告制度，及時提交經過當地審計的財務報表，承擔自我納稅評估的稅務申報義務；對于按照項目所在國稅法、商務合同及兩國間協議等能夠享受稅收優惠或免稅的情況下，應主動按規定程序予以辦理，并積極與財政部門、稅務機關及海關溝通，爭取享受最優惠稅率或價格進行完稅。簡而言之，充分借助當地咨詢、服務機構力量，嚴格遵從當地法律，真實、完整地完成當地會計核算和稅務申報，合法依規處理當地稅務和監管機構關系，是實現稅務籌劃的重要基礎。

匈塞鐵路塞爾維亞段項目在實施前期，就與當地普華永道、德勤、畢馬威、安永及其他在工程建設領域具有豐富經驗的法律咨詢事務所和企業廣泛咨詢、交流，與國內參建單位共同建立了全收入成本核算、中外文賬一致的核算體系。通過溝通取得塞爾維亞財政部和國家銀行NBS的諒解和支持，確保國內外資金的無障礙流動。通過反復協商、積極爭取，正式取得塞爾維亞政府依據《中塞政府間基礎設施領域經濟技術合作協定》及相關附件對承包商從我國進口物資設備的關稅和增值稅直接豁免的批準文件，保證中國元素的材料、設備順暢進入歐洲市場。

5.4 科學籌劃，做好項目關聯交易和轉讓定價

“走出去”企業在國內的總部經常會和境外子公司或分公司發生管理服務交易，因此對于國內總部而言，發生的管理服務費用是否符合獨立交易原則，是服務費用稅前抵扣的前提條件之一。這就要求我國鐵路企業總部在和海外機構發生內部交易時，應根據海外經營地的實際情況梳理其關聯服務的性質、收費標準等，并做好詳細完整的轉讓定價文檔，作為確定關聯方交易“合理的”轉讓定價方法和利潤率的客觀數據，準備好相關的關聯方交易合同。統籌安排EPC轉讓定價策略時，應充分考慮項目所在國的轉讓定價規定，準備完整地關聯交易背景和轉讓定價報告資料，必要時采用預約定價安排[10]，降低轉讓定價風險。

塞爾維亞2013年7月即引入了與OECD《轉讓定價指南》趨同的轉讓定價規則和內部交易定價方法，同一納稅年度內超過7萬歐元的關聯交易，就需提交轉讓定價報告和其他要求資料。因此，總承包商項目部針對保證項目中國元素背景下，避免歐盟復雜的關聯性交易和轉讓定價規則風險，創建具有操作性的國內外關聯性交易協議的轉讓定價報告模板，全力保證中國元素的成本費用列入當地成本，順利取得稅前扣除。

6 結束語

總而言之，稅收籌劃工作的主要目的在于防范稅收風險、降低稅負和爭取企業利益。在實施中，還需要進一步關注對境外環境缺乏深入調研，尤其是對稅務法規的研究不充分；企業自身管理經驗不足；國際復合型稅收籌劃人才匱乏等因素造成的鐵路企業面臨的各種稅收風險。對于我國鐵路“走出去”這種大型政府間合作背景的投資或工程承包項目，從辨識和防范稅收風險的角度，做好各項稅務籌劃工作是必經之路，這也是在堅決落實國家“一帶一路”倡議下，實現我國鐵路企業既要高速發展，也要高質量發展、效益優先的必然選擇。