長期股權投資財稅處理差異分析

[摘 要]《企業會計準則第2號——長期股權投資》在長期股權投資的初始計量、后續計量及期末減值測試等方面，與《中華人民共和國企業所得稅法》《中華人民共和國企業所得稅實施條例》存在較大的差異，這些差異對企業的所得稅會計核算和應納所得稅額計算產生較大影響。文章以同一控制下的企業合并形成長期股權投資初始計量為例進行財稅差異分析。

[關鍵詞]長期股權投資;同一控制;財稅處理差異

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.36.027

1 同一控制下的企業合并形成的長期股權投資初始投資成本與計稅差異

1.1 同一控制下的企業合并形成的長期股權投資初始投資成本會計核算

在會計處理中，企業合并需區分同一控制下和非同一控制下的企業合并。根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》（2014年修訂）應用指南的規定，同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，并根據下列情況進行賬務調整：

（1）長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益;

（2）合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，出現差額部分應進行賬務調整：①按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益;②合并方發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費以及其他直接相關管理費用，應當于發生時計入管理費用。

1.2 同一控制下的企業合并形成的長期股權投資初始投資成本計稅基礎

在稅務處理中，企業合并不區分同一控制和非同一控制，但應區分一般重組和特殊重組企業合并的稅務處理。根據《企業所得稅法實施條例》第七十一條規定，長期股權投資的計稅基礎，應按以下區分：

（1）通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本。

（2）通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。

根據《關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）的有關規定，企業合并屬于一般重組時，合并雙方應按下列規定處理：

（1）合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。

（2）被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。

（3）被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

企業合并屬于特殊重組時，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按以下規定處理：

（1）合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。

（2）被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業繼承。

（3）可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

（4）被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

2 同一控制下的企業合并形成的長期股權投資初始投資成本與計稅差異分析

同一控制下的企業合并形成的長期股權投資初始投資成本與計稅差異主要體現在：

（1）會計處理按照被合并方所有權權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。

（2）稅務處理按照長期股權投資的購買價款或其公允價值和支付的相關稅費作為初始計算基礎，并區分一般重組和特殊重組兩種稅務處理方式。

（3）同一控制下的企業合并屬于關聯方交易，根據《企業所得稅法》第四十一條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，稅務機關有權對不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額按照合理方法進行調整。

3 同一控制下的企業合并形成的長期股權投資初始投資成本與計稅差異案例分析

[案例]A、B公司同屬于C公司控制。A公司于2018年2月1日以本企業的存貨從C公司手中取得B公司60%的股份。該存貨的賬面余額為3000萬元，已提取存貨跌價準備200萬元，公允價值為4000萬元，增值稅率為17%。A公司另以銀行存款支付中介費用及其他相關費用120萬元。2018年2月1日B公司所有權權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值為4000萬元，公允價值為6000萬元。假定合并日A公司所有者權益中的資本公積為350萬元，盈余公積為240萬元，未分配利潤為600萬元。

3.1 會計核算處理如下（單位：萬元）

借：長期股權投資——B公司 2400

存貨跌價準備 200

資本公積 350

盈余公積 240

利潤分配——未分配利潤 490

管理費用 120

貸：庫存商品 3000

應繳稅費——應繳增值稅（銷項稅額）680

銀行存款 120

3.2 稅務處理（單位：萬元）

長期股權投資的初始計稅基礎=公允價值和支付的相關稅費=4000+680+120=4800萬元。A企業2018年企業所得稅匯算清繳時，應將管理費用納稅調減120萬元，應納所得稅額調整120萬元。同時，按視同銷售應將轉讓的存貨進行調整公允價值和歷史成本的1000萬元差額，即調增非貨幣性資產投資轉讓所得1000萬元。

3.3 根據同一控制下的企業合并形成的長期股權投資初始投資成本與計稅差異分析的思考

如果A企業選擇執行《財政部、國家稅務總局關于非貨幣性資產企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）遞延納稅相關規定，A公司的長期股權投資的計稅基礎可計算如下：

（1）2018年的計稅基礎=3000+680+120+（4000-3000）=4000（萬元）

（2）2019年的計稅基礎=4000+1000÷5=4200（萬元）

（3）2020年的計稅基礎=4200+1000÷5=4400（萬元）

（4）2021年的計稅基礎=4400+1000÷5=4600（萬元）

（5）2022年的計稅基礎=4600+1000÷5=4800（萬元）

同時，在2018年將管理費用調減120萬元，存貨投資視同銷售按五年分期確認所得，每期調整非貨幣性資產轉讓所得200萬元;2019—2022年，每年調增非貨幣性資產轉讓所得200萬元，若在上述期間，中途處置或收回投資，需一次性調增剩余的非貨幣性資產轉讓所得金額。

參考文獻：

[1]蔡旺清.長期股權投資初始計量財稅處理差異的系統性研究[J].財會研究，2012（21）：21-23.

[2]張玉紅.淺談企業長期股權投資財稅處理差異[J].經濟視野，2014（12）：259-261.

[3]張紅.權益法核算長期股權投資的會計與稅務處理[J].中國農業會計，2013（10）：49-50.

[作者簡介]周健（1972—），女，漢族，廣東人，研究生，副教授，研究方向：會計學、財務管理。