資產負債表日后調整事項的涉稅處理

摘 要：資產負債表日后事項，是指資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的有利或不利事項，包括資產負債表日后調整事項和非調整事項。以年度所得稅匯算清繳是否完成為分界線，資產負債表日后調整事項可以分為匯算清繳前和匯算清繳后發生的調整事項，其涉及所得稅的會計處理有所不同；因此，本文以銷售退回為例，討論了兩種情況下所得稅相關問題的處理。

關鍵詞：資產負債表；日后事項調整事項；銷售退回所得稅；匯算清繳

引言

根據《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》定義，資產負債表日后事項，是指資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的有利或不利事項。資產負債表日后事項，包括資產負債表日后調整事項和非調整事項。而在發生資產負債表日后調整事項之時，因涉及對企業資產、負債及損益的調整，從而可能影響資產負債表日的利潤總額，并最終會涉及所得稅的調整。

根據2016版注冊會計師全國統一考試《會計》教材（中國財政經濟出版社）對涉及損益的調整事項的處理問題的解釋，以年度所得稅匯算清繳完成的時間為界限，資產負債表日后調整事項的涉稅會計處理問題可以分為兩種情形，其對年度所得稅的影響有所不同。具體來說，若資產負債表日后事項發生在年度所得稅匯算清繳之前，則作為報告年度的納稅調整事項；若其調整事項發生在匯算清繳之后，則作為本年度的納稅調整事項。本文主要研究討論了由于調整事項發生時點不同而引發的不同的涉稅處理問題。

一、資產負債表日后調整事項涉及的所得稅問題

由于調整事項會涉及報告當年的損益，因此通常會引起年度應稅所得額和應納稅額的變化。我們根據以上所述分類，以年度所得稅匯算清繳是否完成為界限，抓住重點，簡化分析，以最典型的銷售退回為例，討論關于這兩種情況下調整事項的涉稅處理。

（一）調整事項發生在年度所得稅匯算清繳前的涉稅處理

此類處理在實務中基本不存在爭議，因為由于報告當年的所得稅匯算清繳過程尚未完成，按照稅法規定，允許調整應納稅所得額，同時調減報告年度的應交所得稅和報告年度所得稅費用，思路清晰，程序上不存在較大的問題，因此在此簡單帶過，給出例題如下：

甲公司20×6年12月1日向乙公司銷售了一批商品，甲公司按照慣例確認了100萬元收入（不包含增值稅，增值稅稅率按17%），并結轉了90萬元成本。但截至20×6年12月31日，甲公司未收到乙公司貨款，且并未對此項應收賬款計提壞賬。20×7年1月5日該批商品因質量問題被退回。甲公司20×7年2月28日完成所得稅匯算清繳，財務報告批準報出日為20×7年3月31日，甲公司適用所得稅稅率為25%。

解：按上述解釋，銷售退回這一調整事項發生在所得稅匯算清繳前；因此，調整報告年度的應納所得稅額即可。具體處理如下：

借：應交稅費——應交所得稅25000

貸：以前年度損益調整25000

本例中，銷售退回屬于資產負債表日后調整事項，且發生在所得稅匯算清繳結束前，因此，在所得稅匯算清繳時，應扣除當時實現的應納稅所得額。

（二）調整事項發生在年度所得稅匯算清繳后的涉稅處理

此問題在2016版注冊會計師全國統一考試《會計》教材（中國財政經濟出版社）中未給出具體示例，書中只提出了其中涉及的應交所得稅應按照稅法規定作為本年度的納稅調整事項。然而，目前實務中對此類問題處理觀點仍不統一，下面通過給出如下例題進行討論：

甲公司20×6年12月1日向乙公司銷售了一批商品，甲公司按慣例確認了100萬元收入（不包含增值稅，增值稅稅率按17%），并結轉了90萬元成本。但截至20×6年12月31日，甲公司并未收到貨款，且未對此項應收賬款計提壞賬。20×7年3月5日該批商品因質量問題被退回。甲公司20×7年2月28日完成所得稅匯算清繳，財務報告批準報出日為20×7年3月31日，甲公司適用所得稅稅率為25%。

首先，經過咨詢會計工作者，筆者了解到，在會計實務中，按照稅法規定，若納稅人在匯算清繳期內發現當年企業所得稅申報有誤的，可以在所得稅匯算清繳期內（5月31日之前）重新進行納稅申報，此時這類問題便得到了簡化。若企業采取此種措施，那么此項調整事項便等同于在年度所得稅匯算清繳之前發生，其具體會計處理理應同所得稅匯算清繳前一樣。

除了上述做法，有學者從簡便處理的角度，提出一種調整方法為：

借：應交稅費——應交所得稅25000

貸：所得稅費用25000

此種處理方法調減了當年的應交稅費（調整當期資產負債表），并沖減了當年的所得稅費用，這樣做顯然不符合權責發生制原則，因為這是報告年度的事項；對于報告年度所得稅費用，即使報告年度沒有所得稅退回，也應該將其反映在報告年度，沖減報告年度費用，而不是通過調整當年報表的數據來反映在當年，若企業據此調整，則容易讓人感覺源頭不明，糾纏不清。

在考慮了上述方法缺陷的情況下，有學者提出了另一種較為成熟的處理方法，此種方法考慮了權責發生制的約束，同時顧及了實質重于形式的原則，具體調整分錄如下所示：

借：遞延所得稅資產25000

貸：以前年度損益調整25000

此種處理方法的可取之處在于符合權責發生制，調減了報告年度的費用，同時貫徹了實質重于形式的原則，將形成的遞延資產看做以前多交的稅金，以沖減當年的應交稅費。表面看來這種做法似乎的確簡化了處理，也符合人們的慣性思維，但是按照企業會計準則的規定，一般只有在資產負債賬面價值與計稅基礎不同時才涉及遞延資產或負債，而這里只是損益變動，將遞延資產用在這里不太符合定義，有些牽強。

以上兩種會計處理方法都有其不足之處，兩相權衡取其輕，筆者認為第二種方法更為妥帖；而由于種種原因與限制，企業在實務中較少采取重新進行所得稅納稅申報的方法。

參考文獻：

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[2]中國注冊會計師協會：稅法[M]，經濟科學出版社，2016.

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[4]俸芳，張祎.關于資產負債表日后事項與會計基礎工作規范對立問題的探討[J].財會研究，2015，（8）.

作者簡介：

武迪（1995-），男，漢族，山東省肥城市人，長安大學經濟與管學院，2014級本科生，研究分析：會計理論。