全面“營改增”對核電造價及經濟性影響的分析

魏蘇娟

(上海核工程研究設計院,上海 200233)

2016年3月國家財政部和稅務總局發布《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅 〔2016〕36號),自2016年5月1日起,在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅 (以下稱 “營改增”)試點。

全面 “營改增”的實施,打通了增值稅抵扣的整個鏈條。核力發電企業 (以下稱為核電業主/企業)在核電項目建設期間作為建筑業、現代服務業的下游行業,核電造價中的建筑安裝工程費和工程其他費用將受到 “營改增”的影響。

因此,本文以營業稅和增值稅的稅收原理及差異分析為基礎,從理論上論證 “營改增”對工程造價的影響,并通過工程實例分析核電造價及經濟性的變化,為核電工程計價工作提供參考。最后,從稅收籌劃的角度,探討提升核電經濟性的若干問題及建議。

1 營業稅與增值稅的區別

營業稅與增值稅雖同屬流轉稅,但兩者與價格的關系不同,這一本質區別導致兩種稅收模式下企業成本費用構成不同。

1.1 與價格的關系不同

營業稅屬于價內稅,構成應稅產品/服務的價格,包含在銷售方的收入中;增值稅屬價外稅,不構成應稅產品/服務的價格,因而不計入銷售方的營業收入,作為增值稅銷項稅額單列。這是兩者的本質區別。

1.2 兩種稅收模式下企業成本費用構成不同

營業稅構成銷售方的收入,增值稅不計入收入,根據成本與收入相匹配的原則,企業實際繳納的營業稅作為成本在所得稅前計列。增值稅一般納稅人銷售產品/服務時取得的價款中含購買方支付的增值稅,不構成銷售收入,因此企業為生產該產品/服務購買的原材料、機械等支付的增值稅 (進項)不構成企業的生產成本,而作為計算應納增值稅額時的抵扣項。對于增值稅小規模納稅人,進項增值稅不可抵扣,作為購進生產資料成本的一部分。

可見,營業稅影響企業的成本和利潤,而一般納稅人繳納的增值稅不在企業的利潤表中體現。

2 “營改增”對核電造價及經濟性的影響分析

全面 “營改增”對核電造價的影響主要源于建筑業及現代服務業由營業稅納稅主體向增值稅納稅主體的轉變。

下面以建筑業 “營改增”為例 (增值稅一般計稅方法),闡述其對核電造價的影響。

從圖1和圖2中,可以看出:

1)“營改增”前,建筑企業為營業稅納稅主體,建造核電項目購進的建筑材料、機械所支付的增值稅計入生產成本,構成工程造價,即計算工程造價時使用的材料、機械價格均為含稅價格。與核電業主結算時,開具普通發票,核電業主將支付給建筑企業的全部價款計入核電項目建造成本 (建筑安裝工程費),并以折舊攤銷費計入運營期間的費用。

2)“營改增”后,建筑企業為增值稅納稅主體,建造核電項目購進的建筑材料、機械所支付的增值稅作為進項稅抵扣,不再計入建筑企業的生產成本,即計算工程造價時使用的材料、機械價格均為不含稅價格。與核電業主結算時,開具增值稅專用發票,核電業主將支付給建筑企業的增值稅作為進項,抵扣運營期間售電的銷項增值稅,而不再計入核電項目的建造成本。

全面 “營改增”不僅影響核電項目建設期的造價,也影響運營期間的成本費用和效益,下面將分別對各項影響進行分析。

2.1 對建設期造價的影響

核電項目建成價由工程費用、工程其他費用、特殊項目費用、2/3首爐核燃料費、基本預備費、漲價預備費和建設期利息構成。建筑業“營改增”將影響工程費用中的建筑工程費和安裝工程費,現代服務業 “營改增”將對工程其他費產生影響。

2.1.1 建筑業 “營改增”的影響

核電項目建設規模大、周長期,對工程建設質量要求高,因此建筑、安裝施工單位都是國內規模較大的建筑單位,為增值稅一般納稅人。

根據財稅 〔2016〕36號中的附件2,提供建筑服務的一般納稅人以清包工方式、為甲供工程或為建筑工程老項目提供的建筑服務,可選擇適用簡易計稅方法計稅。

選擇簡易計稅方法的,應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額,按照3%的征收率計算應納稅額。

“營改增”實施初期,尚有部分符合 “建筑工程老項目”的核電項目,業主可與建筑單位協商,選擇增值稅簡易計稅方法;對于甲供工程,建筑施工單位也可選擇簡易計稅。未來大部分核電項目將采用增值稅一般計稅方式,但也可能出現簡易計稅方式。

2.1.1.1 增值稅一般計稅方式

增值稅一般計稅方式下,建筑企業為建造核電項目外購的材料、機械等支付的增值稅作為建筑企業的可抵扣進項稅額,不構成工程造價。因此,在核電工程計價時需進行 “價稅分離”,將建筑材料、機械中包含的進項增值稅剝離,再按照正常的工程計價程序,計取企業管理費、利潤、規費,計算出稅前工程造價,再計取稅金。

圖1 “營改增”前核電項目建筑工程費形成示意圖Fig.1 Schematic of the constr uction cost of nuclear power project before replacing business tax with VAT

圖2 “營改增”后核電項目建筑工程費形成示意圖Fig.2 Sche matic of t he constr uction cost of nuclear power pr oject after replacing business tax wit h VAT

表1 “營改增”前后工程造價Table 1 Theconstruction cost before and after“replacing business tax with VAT”

“營改增”后稅前工程造價的各項構成費用需進行除稅,剔除各項費用中的進項增值稅。

(1)人工費

人工成本在目前的稅收體制下無法取得可抵扣增值稅進項發票,與 “營改增”前一致,無需除稅。

(2)材料費

材料費包括材料原價、運雜費、運輸損耗費、采購及保管費等。其中,材料原價按購進貨物適用的稅率或征收率扣減;運雜費按交通運輸業11%的稅率扣減。運輸損耗費,隨材料原價和運雜費變化而扣減;建筑工程材料的采購及保管費費率為1.5%,可抵扣增值稅較為復雜。

購進建筑材料適用的稅率或征收率分三類:

1)砂石土、黏土磚、水泥混凝土等地材,3%簡易征收率;

2)煤、原木、毛竹等初級產品,13%的扣除率;

3)其余材料均為17%的增值稅率。

(3)機械費

機械包括施工機械和儀器儀表。施工機械臺班單價由臺班折舊費、大修理費、經常修理費、燃料動力費、安拆費及場外運輸費和人工費構成;儀器儀表臺班單價由儀器儀表折舊費、維修費、校驗費和動力費構成。

1)折舊費:與購進機械設備相同,按照17%除稅;

2)大修理費:以修理修配勞務適用的稅率17%除稅;

3)經常修理費、維修費:考慮部分外修和購買零配件費用,以接受修理修配勞務和購進貨物適用的稅率17%除稅;

4)燃料動力費:以購進燃料 (一般為汽油和電力)適用的稅率17%除稅;

5)安拆費及場外運輸費:若自行安拆、運輸,則無進項稅;若外包給專業運輸公司,則按交通運輸業適用稅率11%除稅;

6)臺班人工費:組成內容為工資總額,無進項稅。

(4)措施費

措施費根據直接費用的比例計取,隨材料費和機械費除稅而相應減少。

(5)企業管理費

企業管理費包含費用項目較多,其中,人工費、職工福利等無進項稅,辦公費、固定資產使用費、大修理費等可按對應稅率扣稅,但情況較復雜。本文暫不考慮企業管理費的除稅問題。

(6)利潤和規費

利潤和規費均不含進項稅額,不需扣除,且不會因建筑業計稅方式的不同而變化,因此,“營改增”后建筑工程的利潤和規費不變。

根據參考文獻及典型工程的分析,“營改增”前,建筑安裝工程中,人工費約占稅前造價 (不含營業稅)的15%～20%,材料費60%～65%,機械費6%～7%,措施費3%～5%,規費、企業管理費和利潤合計占10%～15%。

考慮人工價格上漲、機械效率提高、建筑企業施工管理水平提升等趨勢,本文中人工費、材料費、機械費、措施費和規費等占稅前工程造價的比例分別取定為20%、60%、6.5%、3.5%和10%。各項費用的除稅系數 (除稅后的費用占除稅前的比例)計算如下。

1)人工費和企業管理費、規費等:無可抵扣進項增值稅,除稅系數為1;

2)材料費:材料的進項增值稅分3%、13%和17%三種,對應的除稅系數分別為0.9709、0.8850和0.8547,建筑安裝工程使用的材料中,適用3%稅率的砂、石、商品砼等占材料費的比重約10%,適用13%稅率的原木、毛竹用量極少,可不考慮,綜合測算出材料費的除稅系數0.8663;

3)機械費:需根據各項費用構成及稅率計算,不同類型機械的扣稅情況不同,根據山東省定額站測算的 “營改增”后機械費用調整系數,本論文中機械費的除稅系數定為0.8959;

4)措施費根據材料和機械除稅而相應扣稅,除稅系數為0.9168。

最后計算出稅前工程造價的綜合除稅系數為0.9101,計算數據如表2。

表2 “營改增”后工程造價除稅系數表Table 2 Tax deduction coefficient f or the construction cost

即 “營改增”后,扣除進項增值稅后的稅前工程造價降低約9%。實際中,由于項目自身特點,建筑安裝工程所用材料、機械不同,“營改增”后稅前工程造價的變化幅度與理論分析會存在一定的差異。

以AP1000后續項目 (雙機組)數據為例,“營改增”前后費用變化如表3。

表3 “營改增”前后核電項目建筑安裝工程費 (億元)Table 3 Constr uction and installation cost of nuclear power projects before and after“replacing business tax with VAT”(CNY 100 million)

從表3可以看出,建筑業 “營改增”后,核電項目的建筑安裝工程費可降低約10億元,建成價可減少約12.2億元;并取得可抵扣進項增值稅8.2億元。

2.1.1.2 增值稅簡易計稅方式

簡易計稅模式下,建筑企業購進材料、機械等支付的進項增值稅均不可抵扣,稅前工程造價中的各項費用均含進項增值稅,與原營業稅模式下的稅前工程造價相同,差異僅在于營業稅為價內稅,而增值稅是價外稅。

“營改增”前,建筑企業營業稅及附加稅的綜合稅率為3.41%,“營改增”后,采用增值稅簡易計稅方式,建筑企業增值稅征收率為3%,加上10%的附加稅 (以實際繳納的增值稅為計稅基數),綜合稅率為3.3%。

“營改增”后,工程造價降低0.1064%,差異較小;核電項目建筑安裝工程費降低3.007%。

2.1.2服務業 “營改增”的影響

服務業 “營改增”主要影響工程其他費用中的前期工作費、項目單位管理費和工程勘察設計與技術服務費三項,約占工程其他費用的75%。

(1)前期工作費

前期工作費包括項目前期工程管理費、前期可研等報告編制及評審費、技術咨詢服務、專題研究及試驗費用和公眾溝通等。

1)項目前期工程管理費:構成較復雜,不同核電項目差異較大,無統一標準,本文暫不測算 “營改增”對項目前期工程管理費的影響。

2)前期可研等報告編制及評審費和技術咨詢服務、專題研究及試驗費用為委托外部單位開展專題研究發生的費用,該部分費用由過去征收5%的營業稅改為征收6%的增值稅。

3)公眾溝通費用:業主單位開展公眾宣傳、調研等發生的費用,通常由業主單位參與或委托地方小型調研機構開展,相關費用較難取得增值稅專用發票,受 “營改增”影響較小。

(2)項目單位管理費

項目單位管理費包括建設單位管理費、招標費、工程監理費、設備監造費、工程質保費和工程保險費。

1)建設單位管理費和設備監造費與項目前期工程管理費類似,構成較復雜,各項目情況不同,本文暫不測算 “營改增”對建設單位管理費的影響。

2)招標費、工程監理費、工程質保費和工程保險費合計占項目單位管理費的25%左右,考慮均從原征收5%的營業稅改為征收6%的增值稅,粗略測算 “營改增”的影響。

(3)工程勘察設計與技術服務費

委托國內研發與技術服務單位進行工程設計發生的費用,由過去征收5%的營業稅改為征收6%的增值稅。

后續核電項目中,上述從原征收5%營業稅改為征收6%增值稅的費用,不含稅金額合計約30億元,“營改增”后,原營業稅1.5億不再計入項目基礎價,并取得1.8億可抵扣增值稅。

2.2 對運營期成本的影響

建設期造價將以固定資產折舊、無形資產攤銷的形式進入運營期生產成本。根據上述分析,建筑業 (增值稅一般計稅方式,下同)和服務業“營改增”將降低工程建成價13.7億元,相應減少折舊攤銷費用總額13.7億元,并降低財務費用3.8億元。

2.3 對運營期效益的影響

(1)返還增值稅

根據財政部、國家稅務總局 《關于核電行業稅收政策有關問題的通知》 (財稅 〔2008〕38號),我國核力發電企業生產銷售電力產品,自核電機組正式商業投產次月起15個年度內,統一實行增值稅先征后退政策。

“營改增”后,核電企業取得的增值稅進項稅額增加10億元,減少運營期間實際繳納的增值稅,增值稅返還款總額降低約12.5%。

(2)企業利潤及所得稅

折舊攤銷費用和財務費用的降低有利于增加核電企業的利潤總額,但返還增值稅款的減少會相應降低利潤總額。后續核電項目, “營改增”后核電企業利潤總額 (30年合計)增加約2.1%。

2.4 對整體經濟性的影響

資本金內部收益率為9%時,全面 “營改增”后,核電項目含稅上網電價降低0.004元/k Wh,降幅0.9%;凈利潤增加1.8%;應繳納的增值稅和企業所得稅總額下降1.8%,整體經濟性有所提升。

3 從稅收角度提升核電經濟性的探討及建議

3.1 甲供材選擇策略

“營改增”前,根據 《營業稅暫行條例實施細則》第十六條的規定,“納稅人提供建筑業勞務 (不含裝飾勞務)的,其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內,但不包括建設方提供的設備的價款”,即除甲供裝飾材料、設備外,其他的甲供材料均需繳納營業稅。

“營改增”后,根據財稅 〔2016〕36號文附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三十七條規定:“銷售額,是指納稅人發生應稅行為取得全部價款和價外費用,財政部和國家稅務總局另有規定的除外?！奔坠┎牧喜粚儆诩{稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用,不作為建筑服務增值稅計稅依據。

財稅 〔2016〕36號文中的附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》,提供建筑服務的一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務,可選擇適用簡易計稅方法計稅,通過測算可以看出,簡易計稅方式下核電項目造價及經濟性指標稍優于 “營改增”前,但增值稅一般計稅方式對核電業主更有利。因此,核電業主應慎重考慮和選擇甲供材料。

建筑材料的增值稅率分為17%、13%和3%三種,建筑業的增值稅為11%,若甲供材料為征收17%增值稅率的材料,且比例較大時,建筑施工單位會選擇簡易計稅方式以降低自身稅負。

即使建筑施工單位采用一般計稅方式,也對核電業主不利,核電業主采購甲供材料時需要支付17%的增值稅,若該部分材料由施工單位采購,則最終核電業主只需按采購建筑服務支付11%的增值稅。項目建設期支付的進項增值稅越少,運營期繳納的增值稅多,在不考慮資金時間價值的情況下,支付的增值稅總額相同 (若考慮資金時間價值,后期支付更有利);特別是享受增值稅返還政策的核電業主,運營期售電環節繳納的增值稅越多,獲得的增值稅返還稅款越多,對核電經濟性更有利。

核電業主在選擇甲供材料時可以考慮以下策略:

1)對于征收13%和17%稅率的材料,最好由施工單位采購,若為控制工程質量,可選擇“甲控材”模式,即核電業主指定材料供應商,由施工單位與供應商簽訂采購合同并結算價款;

2)對于征收3%稅率的材料 (如砂、石、土和水泥混凝土),核電業主可自行采購。對建筑施工單位而言,3%的進項稅率低于11%的銷項稅率,由業主采購也對建筑施工單位有利,此時,仍可以選擇增值稅一般計稅方式,實現雙贏。

上述策略基于材料/服務不含稅價格相同的條件,項目實際中情況更為復雜,需要綜合權衡總體采購價格、甲供材進場、存儲、管理等成本后確定是否采用甲供材及范圍和數量。

3.2 模塊廠預制與現場制作

模塊化建造是AP/CAP系列壓水堆核電站的顯著特點之一。模塊化在確保工程質量、縮短施工工期等方面具有突出優點,“模塊”已經成為AP/CAP系列核電站的重要組成部分。

從稅收角度看,模板廠預制、拼裝模式下,相關費用可扣除17%的增值稅率,若采用現場制作、安裝,則按建筑業抵扣11%的進項增值稅,兩者之間存在一定差異。核電業主在選擇制作安裝模式時應全盤考慮兩種模式下的總成本費用、稅收因素及對工程進度和質量的影響。

4 結束語

全面 “營改增”后,建筑業和現代服務業的征稅方式發生改變,對核電項目造價中的建筑安裝工程費和工程其他費用產生一定影響。本文通過理論及實例分析,論證了 “營改增”對核電項目工程造價及經濟性的影響,結果表明,“營改增”后,核電項目造價能下降3.6%左右,上網電價降低0.9%,整體經濟性有所提升。

全面 “營改增”后,甲供材的計稅方式、模塊現場制作的稅率也發生改變,本文僅從稅收角度對這兩個問題進行了理論分析,工程實踐中,核電業主應權衡各方利益后理性選擇相應策略。