政府會計制度下醫(yī)院固定資產(chǎn)的核算管理

張希

【摘 要】 隨著《政府會計制度》的頒布，公立醫(yī)院的會計核算將納入政府會計核算體系，新制度實施后，由于核算科目的調(diào)整和平行記賬核算方式的引入，將對公立醫(yī)院的財務(wù)核算產(chǎn)生重要影響。研究發(fā)現(xiàn)，新制度在醫(yī)院固定資產(chǎn)新增、折舊等方面的核算產(chǎn)生了很大變化，而這些變化將對醫(yī)院的財務(wù)報告產(chǎn)生重大影響。針對新制度的變化，從醫(yī)院固定資產(chǎn)的分類調(diào)整與計量核算入手，對新舊會計制度的銜接進行了探討。同時為完善新制度實施后的固定資產(chǎn)管理，從資產(chǎn)購置、核算、管理及信息化建設(shè)提出了建議。

【關(guān)鍵詞】 政府會計制度； 公立醫(yī)院； 醫(yī)院財務(wù)； 固定資產(chǎn)

【中圖分類號】 F235.1 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）20-0136-04

公立醫(yī)院是納入我國財政預(yù)算體系管理的具有鮮明公益性特點的事業(yè)單位，因其行業(yè)的特殊性，公立醫(yī)院的會計核算一直以來都實行獨立的《醫(yī)院會計制度》。我國現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度是自2012年開始使用的，該制度較我國其他行業(yè)所使用的事業(yè)單位會計制度的最大不同就是開始核算固定資產(chǎn)累計折舊等權(quán)責(zé)發(fā)生制概念下的項目。為在全部事業(yè)單位構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算體系，財政部于2017年10月印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》。《政府會計制度》（以下簡稱“新制度”）的最大特點就是采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計核算方式，同時為了突出政府會計的預(yù)算特點，新制度要求會計主體采用平行記賬方式，在記錄財務(wù)會計賬目的同時記錄預(yù)算會計賬目。因為核算方式和科目調(diào)整的影響，新制度的實施也將對我國公立醫(yī)院的核算產(chǎn)生巨大影響，而固定資產(chǎn)作為公立醫(yī)院財務(wù)核算與管理的重點之一，又恰是此次制度調(diào)整影響較大的部分，所以將對固定資產(chǎn)的管理與核算業(yè)務(wù)進行探討。

一、固定資產(chǎn)的分類

在新制度中，固定資產(chǎn)被分為六大類，分別是房屋及構(gòu)筑物，專用設(shè)備，通用設(shè)備，文物和陳列品，圖書、檔案，家具、用具、裝具及動植物。而現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》（以下簡稱“現(xiàn)行制度”）將固定資產(chǎn)分為四大類，分別為房屋及構(gòu)筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、其他固定資產(chǎn)。要確保新制度的有效實施，首先應(yīng)對醫(yī)院固定資產(chǎn)進行全面的梳理和分類，因房屋及構(gòu)筑物在兩個制度中一直是獨立核算的，圖書及檔案一般在醫(yī)院內(nèi)其他固定資產(chǎn)下設(shè)立明細科目核算，這兩類資產(chǎn)的實物又具有特殊性，一般不容易界定錯誤，期初余額基本可以直接確定。但是在現(xiàn)行制度中，家具、用具等固定資產(chǎn)沒有單獨的核算科目，很多單位都是將其放在一般設(shè)備和專用設(shè)備中進行核算，另外現(xiàn)行制度中的其他固定資產(chǎn)在新制度中將不再使用，需要將其歸類至其他具體的分類中，這些變化就給新制度下固定資產(chǎn)相關(guān)科目的期初數(shù)確定帶來了困難。因此，在新制度實施前，應(yīng)對全部固定資產(chǎn)進行盤點，按照固定資產(chǎn)國標分類代碼對醫(yī)院固定資產(chǎn)進行分類梳理，從而確定各類資產(chǎn)的期初余額。

二、固定資產(chǎn)的核算

新制度在會計核算體系中引入了平行記賬的方法，即同時記錄由資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用科目構(gòu)成的財務(wù)會計和由預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余科目構(gòu)成的預(yù)算會計[1]。通過平行記賬的實施，可以使財務(wù)會計表示的權(quán)責(zé)發(fā)生制和預(yù)算會計表示的收付實現(xiàn)制同時表現(xiàn)出來，而這些調(diào)整也將在固定資產(chǎn)核算中帶來巨大變化。

（一）固定資產(chǎn)的增加

新制度下固定資產(chǎn)的增加方式分為購置、自行建造、捐贈、調(diào)撥等情形。但是由于會計科目和核算方式的調(diào)整，固定資產(chǎn)的增加核算將發(fā)生較大變化。現(xiàn)行制度中，醫(yī)院購置固定資產(chǎn)按照資金來源的不同，可以按照使用自有資金購置、使用財政資金購置和使用科教項目資金購置等不同的情況進行核算，新制度對此也進行了一些調(diào)整。

1.使用自有資金購置固定資產(chǎn)

醫(yī)院使用自有資金購置不需要安裝的固定資產(chǎn)財務(wù)會計核算沒有發(fā)生變化，其會計分錄是：

借：固定資產(chǎn)

貸：銀行存款

但是同時需要記錄預(yù)算會計分錄：

借：事業(yè)支出

貸：資金結(jié)存

2.使用財政資金購置

新制度下醫(yī)院使用財政撥款購置固定資產(chǎn)和現(xiàn)行制度有著顯著的區(qū)別。因為現(xiàn)行制度醫(yī)院使用財政資金購置固定資產(chǎn)時會使用財政項目支出科目表示財政資金的支付，同時通過貸記待沖基金科目，把資產(chǎn)購入后將要提取的折舊費提前存入該科目。而新的會計制度取消了這些科目，改為通過預(yù)算會計分錄對財政資金的支付進行核算。其財務(wù)會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)

貸：財政撥款收入/零余額賬戶用款額度

預(yù)算會計分錄為：

借：事業(yè)支出

貸：財政撥款預(yù)算收入

3.使用科教項目資金購買固定資產(chǎn)

科研和教學(xué)工作是我國公立醫(yī)院的一項重要職能，現(xiàn)行制度下，科研和教學(xué)經(jīng)費是通過專門的科教項目收入、科教項目支出、待沖科教基金科目實現(xiàn)核算的。新制度取消了現(xiàn)行制度使用的科教資金的核算科目，并將其納入事業(yè)收入和事業(yè)支出進行管理，使用科研和教學(xué)資金購買的固定資產(chǎn)不再通過單獨科目進行核算[2]。因此，醫(yī)院采用科研和教學(xué)經(jīng)費購買固定資產(chǎn)的核算管理可以參考使用自有資金購買固定資產(chǎn)進行核算。其會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)

貸：銀行存款

預(yù)算會計分錄為：

借：事業(yè)支出

貸：資金結(jié)存

4.收到調(diào)撥固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)的調(diào)撥是醫(yī)院固定資產(chǎn)增減變動的一種常見方式，醫(yī)院間通過將尚可使用的固定資產(chǎn)調(diào)撥給其他醫(yī)院，達到提高資產(chǎn)使用效率，減少資金支出，避免浪費的目的。現(xiàn)行制度下，醫(yī)院收到調(diào)入固定資產(chǎn)的處理方式是通過其他收入進行核算。新制度對于調(diào)撥業(yè)務(wù)增設(shè)了“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目，專門用以核算此類業(yè)務(wù)。其會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)

貸：無償調(diào)撥凈資產(chǎn)

如果在資產(chǎn)調(diào)撥過程中產(chǎn)生需要計入固定資產(chǎn)價值的相關(guān)稅費，應(yīng)做如下分錄：

借：固定資產(chǎn)

貸：銀行存款

其預(yù)算會計分錄為：

借：其他支出

貸：資金結(jié)存

5.收到捐贈的固定資產(chǎn)

現(xiàn)行制度下，醫(yī)院收到其他單位捐贈的固定資產(chǎn)，將根據(jù)捐贈協(xié)議約定的固定資產(chǎn)價值計入其他收入中的捐贈收入科目；而新制度中增設(shè)了“捐贈收入”這個一級科目，因此，新制度下收到捐贈的固定資產(chǎn)將統(tǒng)一納入捐贈收入核算，其會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)

貸：捐贈收入

如果在收到捐贈過程中產(chǎn)生了固定資產(chǎn)的運輸?shù)荣M用，需要通過其他費用進行核算，其會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)

貸：銀行存款

預(yù)算會計分錄為：

借：其他支出

貸：資金結(jié)存

6.自行建造的固定資產(chǎn)

新制度下單位自行建造固定資產(chǎn)，其核算方式為在建造期間將相關(guān)支出歸集于“在建工程”科目，待完工后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。建造期間財務(wù)會計分錄為：

借：在建工程

貸：銀行存款

預(yù)算會計分錄為：

借：事業(yè)支出

貸：資金結(jié)存

待竣工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)后：

借：固定資產(chǎn)

貸：在建工程

（二）固定資產(chǎn)累計折舊的計提

與其他事業(yè)單位不同，公立醫(yī)院自2012年開始執(zhí)行的《醫(yī)院會計制度》就提出計提固定資產(chǎn)累計折舊的要求，在計算折舊費用時，還創(chuàng)新地引入了“待沖基金”科目，從而區(qū)分不同資金來源形成固定資產(chǎn)的累計折舊。醫(yī)院使用財政資金或科教資金購入固定資產(chǎn)時，通過貸記“待沖基金”科目，將財政性或科教資金存在賬戶中，每月通過計算折舊逐步攤銷待沖基金，待沖基金的余額表示的是財政和科教資金形成的固定資產(chǎn)在醫(yī)院的經(jīng)營過程中尚未使用的部分，當(dāng)待沖基金的余額為零時，表示固定資產(chǎn)已提足折舊。待沖基金的使用過程表示財政資金在固定資產(chǎn)購置、使用的全過程，但是待沖基金的使用也存在一定的弊端，即造成醫(yī)院的收入與成本不配比，嚴重低估了醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)的成本費用，違背了會計收支配比的原則。現(xiàn)行制度在計算財政資金購買的固定資產(chǎn)累計折舊時，通過借記“待沖基金”科目，貸記“累計折舊”科目，完成每個月對固定資產(chǎn)累計折舊的計算，但是“待沖基金”的科目性質(zhì)是凈資產(chǎn)，并不是成本費用科目，醫(yī)院使用財政資金購買的固定資產(chǎn)每月也就沒有產(chǎn)生折舊費用，而使用該醫(yī)療設(shè)備提供服務(wù)產(chǎn)生的收入?yún)s全額計入了“醫(yī)療收入”科目，因此也就造成了收入支出的不配比，虛增醫(yī)院的收益[3]。同時，使用待沖基金科目核算固定資產(chǎn)累計折舊還會影響醫(yī)院的成本核算。例如，一家醫(yī)院使用100萬元財政資金購買一臺使用年限為5年的醫(yī)療設(shè)備，每年的累計折舊額為20萬元，這20萬元將沖減待沖基金，但是如果另一家醫(yī)院使用100萬自有資金購買同樣的醫(yī)療設(shè)備，每年的20萬元折舊費用將計入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，這就使得兩家醫(yī)院在使用同樣的醫(yī)療設(shè)備提供服務(wù)時，每年的醫(yī)療業(yè)務(wù)成本相差了20萬元。由于財政部門對每所醫(yī)院的撥款力度不盡相同，使得不同醫(yī)療機構(gòu)提供醫(yī)療服務(wù)的成本也就產(chǎn)生了很大的差異，影響了醫(yī)院財務(wù)數(shù)據(jù)的可比性，進而會影響到政府對醫(yī)療服務(wù)的定價。

新制度取消了“待沖基金”科目，固定資產(chǎn)在計提累計折舊時直接計入“業(yè)務(wù)活動費用”或“單位管理費用”科目，這樣將統(tǒng)一不同醫(yī)療機構(gòu)因購買設(shè)備資金不一致而產(chǎn)生的折舊費用歸集不一致的現(xiàn)象。從上面的例子可知，在新制度下，醫(yī)院不論是使用自有資金還是財政撥款購買的100萬元的醫(yī)療設(shè)備，其每年20萬元的折舊費用均記入了業(yè)務(wù)活動費用，增加了不同醫(yī)院數(shù)據(jù)的可比性，實現(xiàn)了醫(yī)院的全成本核算，有利于客觀反映醫(yī)院的運營成本。醫(yī)院各項服務(wù)成本數(shù)據(jù)的合理測算，將為政府制定合理的醫(yī)療服務(wù)價格提供數(shù)據(jù)支持，促進醫(yī)院良性發(fā)展。新制度的實施還可以計量政府利用國有資產(chǎn)提供服務(wù)的成本，避免了現(xiàn)行會計制度中對于預(yù)算資金只考慮支出要素，忽略費用要素，不能進行準確計量政府提供服務(wù)成本的現(xiàn)狀，有利于政府對單位經(jīng)營績效或運行績效進行合理評價[4]。

新制度下，醫(yī)院每月提取固定資產(chǎn)累計折舊的財務(wù)會計分錄將統(tǒng)一為如下分錄：

借：業(yè)務(wù)活動費用/單位管理費用

貸：固定資產(chǎn)累計折舊

新制度在固定資產(chǎn)折舊計提時點較現(xiàn)行制度也發(fā)生了明顯的變化。根據(jù)現(xiàn)行會計制度要求，醫(yī)院購置固定資產(chǎn)應(yīng)自資產(chǎn)購置次月開始計提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月照提折舊；而新制度則要求當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月開始計提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不再計提折舊。筆者認為這一變化應(yīng)該屬于會計政策變更，為和新制度實施后購置的固定資產(chǎn)折舊計算統(tǒng)一，醫(yī)院在新舊制度銜接時應(yīng)對固定資產(chǎn)累計折舊進行追溯調(diào)整，即在年末制度過渡工作底稿中對尚需計提折舊的固定資產(chǎn)補提一個月的累計折舊，并直接計入凈資產(chǎn)科目，從而也可避免財務(wù)報表多列支費用。

（三）固定資產(chǎn)的減少

新制度和現(xiàn)行制度在醫(yī)院固定資產(chǎn)的減少方式上大致相同，一般分為報廢、調(diào)撥、盤虧等形式，但是新制度較現(xiàn)行制度的相關(guān)科目進行了調(diào)整，新制度取消了“固定資產(chǎn)清理”科目，增設(shè)了“資產(chǎn)處置費用”科目。資產(chǎn)處置費用科目主要核算單位經(jīng)批準處置相關(guān)資產(chǎn)時發(fā)生的費用，包括轉(zhuǎn)銷的被處置固定資產(chǎn)的價值和處置過程中發(fā)生的處置費用及處置收入小于處置費用而形成的凈支出。

1.固定資產(chǎn)報廢

在新制度下，醫(yī)院報廢固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的各類處置費用不再通過“固定資產(chǎn)清理”科目進行歸集，而是改用“資產(chǎn)處置費用”科目進行費用的歸集。醫(yī)院報廢固定資產(chǎn)會計分錄如下：

借：資產(chǎn)處置費用

固定資產(chǎn)累計折舊

貸：固定資產(chǎn)

2.固定資產(chǎn)盤虧或損毀

醫(yī)院固定資產(chǎn)發(fā)生盤虧或損毀和現(xiàn)行制度的處理方式基本相同，都是通過待處理財產(chǎn)損益進行歸集，待相關(guān)審批完成后根據(jù)不同情況通過“管理費用”等科目進行核銷，其會計分錄如下：

借：待處理財產(chǎn)損溢

固定資產(chǎn)累計折舊

貸：固定資產(chǎn)

借：管理費用等

貸：待處理財產(chǎn)損溢

3.無償調(diào)出固定資產(chǎn)

新制度下，醫(yī)院無償調(diào)出固定資產(chǎn)將使用“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目核算調(diào)出固定資產(chǎn)的凈值，發(fā)生的相關(guān)歸由調(diào)出方支付的費用計入“資產(chǎn)處置費用”科目，其會計分錄如下：

借：無償調(diào)撥凈資產(chǎn)

固定資產(chǎn)累計折舊

貸：固定資產(chǎn)

借：資產(chǎn)處置費用

貸：銀行存款

預(yù)算會計分錄為：

借：其他支出

貸：資金結(jié)存

三、新制度實施后的管理設(shè)想

新制度實施后，醫(yī)院固定資產(chǎn)的核算與管理將面臨重大變革，因此筆者建議從以下四個方面加強管理，從而使新制度實施成為提升管理的契機：

（一）加強固定資產(chǎn)采購管理及后續(xù)評估

新制度在計算固定資產(chǎn)累計折舊時不再區(qū)分資金來源，將全部計入醫(yī)院的成本費用，這將在一定程度上增加醫(yī)院的成本負擔(dān)，因此醫(yī)院需加強內(nèi)部控制管理，建立起行之有效的固定資產(chǎn)采購評估程序。醫(yī)院制定固定資產(chǎn)采購預(yù)算要充分考慮自身業(yè)務(wù)發(fā)展情況，結(jié)合患者需求，進行固定資產(chǎn)的購置預(yù)算[5]，要堅決摒棄使用財政資金就要購買最先進設(shè)備的想法。購置設(shè)備前，要充分調(diào)研醫(yī)院現(xiàn)有固定資產(chǎn)的存量情況和使用情況，以及新設(shè)備購置后的使用條件和對現(xiàn)有設(shè)備使用的影響，結(jié)合醫(yī)療事業(yè)發(fā)展和患者需求等長遠利益，認真測算成本與收益。醫(yī)院績效管理部門要充分測算設(shè)備的成本與收益情況，對購置測算不合理、造成設(shè)備閑置浪費的情況要追究責(zé)任，嚴禁浪費資金，避免高昂的折舊費用。

（二）完善固定資產(chǎn)分類管理

新制度中醫(yī)院固定資產(chǎn)將分類將由4類調(diào)整為6類，這也要求醫(yī)院要在對全院資產(chǎn)進行盤點的基礎(chǔ)上將資產(chǎn)進行重新分類，以北京市屬醫(yī)院為例，醫(yī)院目前使用的固定資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)一般有兩套，一套是北京市財政局推行的固定資產(chǎn)動態(tài)信息管理系統(tǒng)，另外一套就是醫(yī)院日常內(nèi)部管理的信息系統(tǒng)，前者的分類是使用固定資產(chǎn)國標分類代碼按照6類進行分類的，而后者是根據(jù)現(xiàn)行制度按照4類進行劃分的。根據(jù)新制度的要求，醫(yī)院要對所有資產(chǎn)進行重新分類，從而確定財務(wù)賬目的期初數(shù)據(jù)，醫(yī)院在盤點時可以在根據(jù)固定資產(chǎn)國標分類代碼進行梳理，對不同系統(tǒng)數(shù)據(jù)進行整理，使兩個系統(tǒng)的數(shù)據(jù)得以統(tǒng)一，方便醫(yī)院的管理。

同時，醫(yī)院需要對現(xiàn)有信息系統(tǒng)進行升級改造，在資產(chǎn)卡片中增加國標分類字段，使其能適應(yīng)資產(chǎn)按新制度分類的要求，同時也可以方便財務(wù)人員確定新制度下各類資產(chǎn)的期初數(shù)，為新制度的賬目調(diào)整提供數(shù)據(jù)支持。

（三）加強會計信息系統(tǒng)建設(shè)

新制度實施后，醫(yī)院在記賬時將采用“雙基礎(chǔ)”的平行記賬方式，即同時記錄權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)賬和收付實現(xiàn)制的預(yù)算賬。目前醫(yī)院的財務(wù)信息系統(tǒng)尚不能滿足此項要求，因此醫(yī)院要加強信息化建設(shè)。筆者認為，醫(yī)院在進行新財務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計時可使預(yù)算會計科目和財務(wù)會計科目同時呈現(xiàn)在賬套中，財務(wù)人員在同一張憑證分別錄入兩類會計分錄，這樣展現(xiàn)在憑證上的資料較為直觀，可以同時查詢到財務(wù)會計分錄和預(yù)算會計分錄，也有利于相關(guān)會計憑證附件的保存。此外，系統(tǒng)還應(yīng)增加相關(guān)判斷功能，對不同的財務(wù)會計分錄是否需要編制預(yù)算會計分錄加以判定，確保財務(wù)人員不會遺漏相關(guān)預(yù)算會計分錄。

（四）細化折舊費用科目核算

雖然在新制度下，醫(yī)院計提固定資產(chǎn)累計折舊將統(tǒng)一記錄在業(yè)務(wù)活動費用或單位管理費用科目下，但是醫(yī)院應(yīng)根據(jù)自身行業(yè)特點對資產(chǎn)折舊費用進行細化管理。首先可根據(jù)資產(chǎn)的不同分類對折舊費用進行歸集，便于分析醫(yī)院的成本構(gòu)成。同時醫(yī)院還可以根據(jù)資金來源與資產(chǎn)用途對折舊費用科目進行進一步細分。例如，使用科研教學(xué)項目資金產(chǎn)生的固定資產(chǎn)雖然統(tǒng)一計入醫(yī)院的業(yè)務(wù)活動費用，但是由于其職能與一般醫(yī)療服務(wù)有著顯著區(qū)別，因此可以對科研教學(xué)使用的固定資產(chǎn)產(chǎn)生的折舊進行單獨的核算管理，使其與一般醫(yī)療業(yè)務(wù)使用的固定資產(chǎn)折舊費用相區(qū)別，有利于醫(yī)院進行業(yè)務(wù)的成本核算，也可以為政府的定價提供更合理的依據(jù)。

總之，對于醫(yī)院而言，此次《政府會計制度》的改革首先是醫(yī)院強化固定資產(chǎn)管理的一個契機，醫(yī)院要通過制定行之有效的制度對固定資產(chǎn)的購置、管理、使用進行約束，提升資產(chǎn)使用效率與財政資金的使用效益，更好地服務(wù)廣大患者，充分體現(xiàn)出公立醫(yī)院應(yīng)有的公益性。其次，新制度的實施將促進醫(yī)院財務(wù)管理理念的提升，醫(yī)院在財務(wù)會計和預(yù)算會計兩個系統(tǒng)的準確核算，有利于提高醫(yī)院的財務(wù)管理水平，進一步強化醫(yī)院的預(yù)算管理、成本核算、績效管理工作，進而規(guī)范收支行為，強化預(yù)算約束，提升資金的使用效率。最后，對于政府而言，此次制度的改革將統(tǒng)一各類行政事業(yè)單位的財務(wù)核算和報告體系，消除原有會計制度與行業(yè)間核算的差異，提升我國行政事業(yè)單位會計信息的可比性，改善我國政府會計報告的信息質(zhì)量，便于政府考核各部門的績效水平和服務(wù)效益，為政府決策提供有力的數(shù)據(jù)支持，提升財政資金使用效率。醫(yī)院應(yīng)在制度實施前充分做好制度的理解梳理、信息系統(tǒng)升級和資產(chǎn)清查工作，迎接新制度的順利實施。

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