美國房地產(chǎn)稅基評估體系的經(jīng)驗(yàn)與啟示

殷 倩

（南京財(cái)經(jīng)大學(xué)紅山學(xué)院，江蘇鎮(zhèn)江212413）

黨的十九大報(bào)告從全局和戰(zhàn)略的高度強(qiáng)調(diào)加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，深化稅收制度改革，健全地方稅體系。財(cái)政部部長肖捷在《加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度》一文中明確提出要完善直接稅體系，按照“立法先行、充分授權(quán)、分步推進(jìn)”的原則，推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法和實(shí)施，逐步建立完善的現(xiàn)代房地產(chǎn)稅收制度。

稅基是征稅的客觀基礎(chǔ)，稅基評估對房地產(chǎn)稅的征收至關(guān)重要。作為一個(gè)世界通行的稅種，房地產(chǎn)稅是眾多歐美國家地方稅主體稅種的重要選擇，盡管各國房地產(chǎn)稅稅制不盡相同，但也有共性的制度安排，比如一般都會按照評估值來征稅等。美國是開展稅基評估活動較早的國家，美國憲法將房地產(chǎn)稅的征收權(quán)利賦予州政府，各州決定是否開征房地產(chǎn)稅及具體如何征稅。為了適應(yīng)自身的實(shí)際情況，各州設(shè)置了特點(diǎn)鮮明的房地產(chǎn)稅基評估工作體系，這對我國建立完善房地產(chǎn)稅基評估體系具有重要的借鑒意義。

一、美國房地產(chǎn)稅基評估體系

美國房地產(chǎn)稅基評估工作主要由地方自主進(jìn)行，地方擁有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)評估部門，運(yùn)用包括市場法、成本法、收益法在內(nèi)的多種評估方法，以計(jì)算機(jī)輔助批量評估技術(shù)（CAMA）和地理信息技術(shù)（GIS）作為支撐，對房地產(chǎn)市場價(jià)格進(jìn)行評估，根據(jù)地方稅率計(jì)算出納稅人的應(yīng)納稅額。本研究將圍繞評估主體、評估客體、評估范圍、評估程序、評估周期及爭議解決機(jī)制等稅基評估要素，對美國各州的房地產(chǎn)稅基評估體系進(jìn)行總結(jié)歸納，以期為我國房地產(chǎn)稅基評估體系的建立提供有益借鑒。

（一）評估主體

由于房地產(chǎn)的數(shù)量眾多，且分布廣泛，具有較強(qiáng)的地域性，美國評估機(jī)構(gòu)設(shè)立在州一級，主要形式包括州政府設(shè)立的稅基評估部門（如：加利福尼亞州）及由地方政府財(cái)政部門監(jiān)管下的第三方評估機(jī)構(gòu)（如：印第安納州）。評估部門一般與征管系統(tǒng)分開，以保證評估過程的獨(dú)立性、結(jié)果的公正性。除了對房地產(chǎn)價(jià)值的評估外，稅基評估部門一般還負(fù)責(zé)制定政策和地方不動產(chǎn)評估程序。

具體的評估工作多由評估部門的地方辦公室負(fù)責(zé)，如加州的評估工作由經(jīng)選舉產(chǎn)生的郡評估員負(fù)責(zé)。但特定財(cái)產(chǎn)納稅人直接向州政府納稅，其評估工作由州負(fù)責(zé)。如北達(dá)科塔州將不動產(chǎn)評估分為中央評估及地方評估。地方評估不動產(chǎn)由郡決定并征收，中央評估不動產(chǎn)（包括鐵路、投資者擁有的公用事業(yè)、管道和航線等）由州平等化委員會評估。為了確保州內(nèi)各郡評估程序和實(shí)踐的遵從度和統(tǒng)一性，各州會設(shè)立州級的監(jiān)督部門。如加州的州平等化委員會（the state board of equalization，BOE）下的郡財(cái)產(chǎn)評估部門。BOE的房地產(chǎn)稅工作由兩個(gè)部門負(fù)責(zé)：郡財(cái)產(chǎn)評估部門和州財(cái)產(chǎn)評估部門。郡財(cái)產(chǎn)評估部門負(fù)責(zé)建立全州范圍的評估政策和標(biāo)準(zhǔn)，并評估全州各郡評估程序和實(shí)踐的一致性、公平性；州財(cái)產(chǎn)評估部門負(fù)責(zé)管理BOE管轄下的州評估項(xiàng)目。

（二）評估客體

美國各州的房地產(chǎn)稅政策雖然不同，但對納稅對象的規(guī)定大都相同，即位于州內(nèi)的所有不動產(chǎn)均需納稅。如加州規(guī)定，除非加州憲法或聯(lián)邦法律另有規(guī)定，否則對所有財(cái)產(chǎn)征稅。其不動產(chǎn)的范圍包括土地的占有、索賠、所有權(quán)；所有礦山、礦產(chǎn)和采石場的土地，無論是否屬于土地所有者的建筑用材，以及所有相關(guān)權(quán)利和特權(quán)；改良物。簡言之，其納稅范圍是包括土地和土地的改良物在內(nèi)的所有不動產(chǎn)。

（三）評估范圍

在對所有不動產(chǎn)普遍征稅的同時(shí)，各州也依據(jù)自身情況，規(guī)定了相應(yīng)的評估范圍和稅收減免措施。如：在評估范圍上，加州憲法13號法案規(guī)定所有應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)（即非聯(lián)邦、州免稅財(cái)產(chǎn)）需按市場公允價(jià)值的相同比例進(jìn)行評估，同時(shí)，不動產(chǎn)的免稅權(quán)由憲法賦予，州立法機(jī)關(guān)沒有相應(yīng)的自由裁量權(quán)。在稅收減免措施方面，田納西州則對老年住戶、殘疾人住戶、傷殘退伍軍人及遺屬有相關(guān)的減免規(guī)定，但對特定人員的身份認(rèn)證有著嚴(yán)格的規(guī)定，如對老年住戶，不僅對年齡有著限制（65歲或以上，且必須提供年齡證明），而且對其所居住的房產(chǎn)的價(jià)值（要求提供居住證明，稅收減免適用的最大市場價(jià)值是25 000美元）、家庭總收入（2013年度申請人及其配偶和財(cái)產(chǎn)的所有其他業(yè)主的年度收入總和不能超過28 270美元，每年做相應(yīng)調(diào)整）等有相應(yīng)規(guī)定。但稅收減免并不意味著其不用繳納房地產(chǎn)稅，而是由田納西州為符合法律規(guī)定的特定業(yè)主提供部分或全部房地產(chǎn)稅專項(xiàng)補(bǔ)助，稅收減免受助人仍然會收到稅單，并支付房地產(chǎn)稅。

表1 加利福尼亞州和田納西州關(guān)于傷殘退伍軍人及遺屬減免的規(guī)定比較*

（四）評估價(jià)值

評估價(jià)值是指依據(jù)一定的評估方法對房地產(chǎn)的客觀合理價(jià)格所做的估計(jì)，它以市場交易價(jià)格為基礎(chǔ)。美國稅基評估中的通常做法是由地方評估員對不動產(chǎn)進(jìn)行市場估價(jià)，綜合采用成本法、市場法及收益法，一般的處理方式是對房產(chǎn)進(jìn)行分類，按照不同價(jià)值進(jìn)行征稅。如北達(dá)科塔州將不動產(chǎn)分為住宅、商業(yè)、農(nóng)地三類，住宅和商業(yè)不動產(chǎn)適用市場價(jià)值，農(nóng)地則使用農(nóng)用價(jià)值。為了符合量能納稅原則，計(jì)稅價(jià)值并不是單純地等于評估價(jià)值，而是由各州依據(jù)自身實(shí)際情況，采用評估價(jià)值的一定比例作為最終的稅基。如田納西州基于不動產(chǎn)的用途，對估價(jià)適用法定評估百分比，法定評估百分比由州法律決定。田納西州各類不動產(chǎn)的評估百分比分別為：住宅類25%；農(nóng)業(yè)25%；商業(yè)、工業(yè)類40%；公用事業(yè)類55%；個(gè)人經(jīng)營類30%。另一方面，為了限制房地產(chǎn)稅負(fù)的增加，減輕民眾負(fù)擔(dān)，各州還依據(jù)具體情況，對不動產(chǎn)計(jì)稅價(jià)值的增長幅度進(jìn)行了限制。如加州憲法13號法案A部分規(guī)定，應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的評估價(jià)值可根據(jù)前一年度的評估價(jià)值進(jìn)行最多2%的通貨膨脹調(diào)整。

美國的房地產(chǎn)稅稅收收入大多用于地方的公共服務(wù)（如：教育、醫(yī)療等），因此，各州在設(shè)定稅率時(shí)，均考慮到地方公共服務(wù)支出的需要。如加州憲法第13號法案A部分允許在1%稅率上附加稅率，附加稅率在同一郡內(nèi)不同區(qū)域內(nèi)各不相同。田納西州房地產(chǎn)稅稅率由郡委員會和城市管理機(jī)構(gòu)，根據(jù)不動產(chǎn)評估結(jié)果、其他收入預(yù)測與預(yù)算相結(jié)合確定。如果需要重新確定稅率，則要公告并舉行公眾聽證會。圖1說明了北達(dá)科塔州確定應(yīng)稅價(jià)值并據(jù)此制定稅率的程序。

圖1 北達(dá)科塔州計(jì)稅價(jià)值及應(yīng)納稅額的確定

（五）評估周期

評估周期一般有兩種，即法定評估周期以及實(shí)際評定周期。美國各州的評估周期從1年到10年不盡相同，大多數(shù)州集中在1年至5年，也有部分州并不規(guī)定評估周期。同一評估周期內(nèi)，評估人員的估價(jià)通常保持不變，除非不動產(chǎn)發(fā)生改變（如：新建、附屬物、拆除等）。例如，加州實(shí)行年度評估和補(bǔ)充評估，郡評估人員每年需按不動產(chǎn)所在區(qū)域的評估方法和程序評估不動產(chǎn)的價(jià)值，評估人員必須對所有權(quán)變更或已完成的新建筑進(jìn)行重新評估，通常會以變更所有權(quán)或新建成當(dāng)日的財(cái)產(chǎn)市場價(jià)值作為新的評估價(jià)值。而田納西州的估價(jià)周期為4年、5年或6年。除了每年評估新建筑外，評估辦公室需對郡不動產(chǎn)的一部分進(jìn)行系統(tǒng)性的復(fù)審，以便在重新評估年度所有財(cái)產(chǎn)均可以被復(fù)審。

（六）爭議解決機(jī)制

房地產(chǎn)市場的復(fù)雜性、稅基的廣泛性使得征納雙方之間難免產(chǎn)生爭議，爭議的解決是稅基評估能準(zhǔn)確完成的最后保障。美國擁有完善的爭議解決機(jī)制，大部分糾紛都能在進(jìn)入訴訟前解決。一般來說，爭議解決機(jī)制由三個(gè)階段組成，即“非正式討論→正式上訴→法院訴訟”。第一階段，由提出異議的納稅人與地方評估機(jī)構(gòu)（評估人員）進(jìn)行非正式討論；第二階段，由納稅人向評估機(jī)構(gòu)之外的政府權(quán)力部門（如：州平等化委員會）進(jìn)行申訴；上述兩個(gè)階段爭議仍然無法解決的將進(jìn)入第三階段，納稅人可以向法院提出訴訟申請。但是，并非所有爭議都可以提交訴訟，如加州規(guī)定因?yàn)E用自由裁量權(quán)、不遵守法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)（例如，使用錯(cuò)誤的估值方法）等原因，法院將受理案件；田納西州的業(yè)主可就財(cái)產(chǎn)估價(jià)過高或估價(jià)太低的情況進(jìn)行上訴，但是對于財(cái)產(chǎn)的分類正確與否（不動產(chǎn)與有形動產(chǎn)、商業(yè)與農(nóng)場或住宅不動產(chǎn)）、稅額的多寡有異議不能上訴。

圖2 加利福尼亞州爭議解決機(jī)制流程

二、對我國稅基評估體系建設(shè)的啟示

（一）合理設(shè)置評估機(jī)構(gòu)

美國的稅基評估機(jī)構(gòu)多由州政府設(shè)立，具體的評估工作則由地方辦公室負(fù)責(zé)。而考慮到公用事業(yè)等不動產(chǎn)的跨區(qū)域性，也有州將不動產(chǎn)分為州、郡兩級進(jìn)行評估管理（事實(shí)上，51個(gè)州、特區(qū)中，有27個(gè)州進(jìn)行了分級評估）。鑒于我國目前房地產(chǎn)評估量巨大，且政府相關(guān)隊(duì)伍建設(shè)滯后，缺乏專業(yè)人員，以及地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異較大等因素，可采用由政府主導(dǎo)的、授權(quán)第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行具體評估工作的模式。第三方機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)水平強(qiáng)、工作效率高，由其負(fù)責(zé)完成具體的稅基評估工作，將評估與征收分開，保證評估過程的獨(dú)立性、結(jié)果的公平性，政府的授權(quán)也可加強(qiáng)其行為的公信力。與此同時(shí)，在政府部門設(shè)立相應(yīng)的管理和監(jiān)督機(jī)構(gòu)，進(jìn)行相關(guān)政策、標(biāo)準(zhǔn)的制定，監(jiān)督評估工作，防止以權(quán)謀利行為，審理不動產(chǎn)申訴等。而對于鐵路等公用事業(yè)，可由省級部門組織進(jìn)行統(tǒng)一評估。

無論評估制度如何有效，評估工作的最終責(zé)任都是落在評估人員身上，而評估員的經(jīng)驗(yàn)和判斷在很大程度上決定了評估結(jié)果的有效性。盡管將具體的評估工作交給了第三方機(jī)構(gòu)，稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)人才的培養(yǎng)依舊是必須的、急迫的，建議大力加強(qiáng)現(xiàn)有人員的培訓(xùn)工作，確保相關(guān)工作人員接受必要的教育課程，通過并維持認(rèn)證資格。

（二）確定課稅項(xiàng)目

建設(shè)房地產(chǎn)稅評估體系，首先應(yīng)該明確評估客體及評估范圍。作為美國地方政府重要財(cái)政來源的房地產(chǎn)稅，其稅基主要組成部分是不動產(chǎn)。應(yīng)稅不動產(chǎn)除了土地及建筑物，一般還包括地上附著物等。

我國目前的房產(chǎn)稅僅對城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的營利性房產(chǎn)征收，無法體現(xiàn)征稅的普遍性、保證稅收收入。因此，建議將所有不動產(chǎn)均納入征收范圍，包括個(gè)人住宅、鐵路部門的不動產(chǎn)等。與此同時(shí)，規(guī)范稅收優(yōu)惠措施，量化對稅收優(yōu)惠對象的評定，如對老年住戶、低收入住戶的優(yōu)惠，實(shí)現(xiàn)納稅人的稅負(fù)公平。

（三）評估百分比差異化

財(cái)產(chǎn)的市場價(jià)值能夠反映納稅人的財(cái)富狀況，但為了體現(xiàn)量能納稅原則，保證納稅人的合理稅負(fù)水平，美國房地產(chǎn)稅的稅基一般選擇為一定比例的市場價(jià)值，且以多種方式限制評估價(jià)值的過度上漲。由于歷史、地理等因素，我國各區(qū)域間發(fā)展并不平衡，作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展指標(biāo)之一的房地產(chǎn)價(jià)值也差異顯著，如果按照同一方式進(jìn)行房地產(chǎn)稅的征收，可能造成納稅人稅負(fù)不均，與此同時(shí)，會造成地區(qū)間收入不平衡，從而導(dǎo)致地區(qū)間收支的不匹配，嚴(yán)重的話還可能會引起地區(qū)間惡性稅收競爭。因此，建議可由各地根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況、公共服務(wù)水平以及房地產(chǎn)類型設(shè)定差異化的評估百分比，以保障納稅人及地方政府雙方的權(quán)益。

（四）有效的爭議解決機(jī)制

房地產(chǎn)稅基評估涉及面廣、數(shù)量巨大，評估過程中納稅人與評估方之間的爭議不可避免，因此，需要有一套切實(shí)有效的爭議解決機(jī)制。目前我國地方政府對房地產(chǎn)稅基評估的監(jiān)督工作重視程度不足，不能做到有效監(jiān)督、嚴(yán)格管理，造成評估工作失效，爭議無法及時(shí)解決。因此，建立一個(gè)公正透明有效的爭議解決機(jī)制迫在眉睫。建議由地方政府主持，建立由行業(yè)專家、評估技術(shù)人員等多方人員組成的爭議解決委員會，對納稅人提出的爭議，進(jìn)行情況調(diào)查、實(shí)地重新評估等工作，力爭解決每一起爭議。

另一方面，合理的評估周期能減少征納雙方對評估價(jià)值的爭議，受經(jīng)濟(jì)發(fā)展、評估成本及評估技術(shù)、人員隊(duì)伍的限制，各地可根據(jù)情況設(shè)立不同的評估周期。如三線城市房產(chǎn)增值較慢，可設(shè)立較長的評估周期，而發(fā)展速度較快的一線城市則可縮短評估周期。在評估機(jī)構(gòu)完成對不動產(chǎn)的評估后（包括初次評估及后續(xù)的重新評估），應(yīng)及時(shí)向納稅人發(fā)出通知，告知納稅人評估結(jié)果。設(shè)立通暢的申訴渠道，權(quán)威的審理機(jī)關(guān)，確保及時(shí)了解納稅人的訴求，妥善解決爭議。