化妝品行業IPO上市過程中相關會計核算問題的研究

王曉康

摘 要：結合已成功上市的化妝品企業會計核算情況，本文研究并分析了化妝品行業返利、退換貨、積分等業務的會計核算情況并提出核算建議，有助于實務工作者完善與財務相關的內部控制，規范會計核算。

關鍵詞：化妝品；返利；預計退換貨；積分；預提費用；存貨跌價準備

2001年上海家化（600315）成為國內化妝品行業首家上市企業，此后16年間再無化妝品企業成功上市。16年里上海相宜本草化妝品股份有限公司（以下簡稱相宜本草）、安婕妤化妝品科技股份有限公司（以下簡稱安婕妤）等公司上市先后折戟。2017年該行業才迎來了第二家上市公司，由于該行業可參考的規范企業較少，該行業較多的實務工作者對如何規范核算行業內相關業務仍比較陌生。

一、化妝品行業會計核算特點和難點

化妝品行業在證監會行業分類里屬于日用化學產品制造業，與傳統制造行業相比，在商業模式、會計核算等方面存在較大差異。化妝品行業會計核算特點和難點主要體現在以下方面：

1.會計估計業務多，核算難度大

國內化妝品企業多采用經銷模式或直營模式，廠家通過制定促銷政策給予客戶一定返利，管理層需要在期末對經銷商未結算返利等進行估計，上述估計的準確性會影響收入確認的金額。為保證經銷商存貨良性運作，廠家通過銷售合同或退換貨政策給予了客戶一定的退換貨額度，期末對預計退換貨損失需要進行合理會計估計。廠家增強消費者的粘性，對于會員會給予一定的積分獎勵，期末對可兌換積分的公允價值的確認需要進行會計估計。由于產品更新換代較快，該行業存貨普遍存在減值風險，管理層需要對存貨的可變現凈值進行估計并計提存貨跌價準備。上述會計如果會計估計不準確或依據不充分，會導致財務報表出現重大錯報，在IPO上市過程中還會引起監管層的質疑。

2.商業模式靈活，財務核算與業務緊密相連

化妝品市場競爭較為充分，銷售渠道較多，如日化店、商超、電商、直營店、加盟店等，不同的商業模式都有其特點和難點。國內化妝品企業普遍存在重業務輕管理的現象，加之該行業促銷政策制定較為專業，業務與財務之間信息傳遞存在一定障礙，導致核算不了解業務，會計核算往往跟不上業務發展。

3.業務數據量大、財務核算中對基礎數據依賴性強

該行業的產品單價低、銷售數量大、品類眾多，與財務相關的業務數據信息量巨大，如期末積分數量、客戶期末庫存、尚未與客戶結算的費用等，故該行業較傳統制造業更加需要基礎數據的錄入和維護。

二、化妝品企業重點業務涉及的會計核算

1.返利的會計核算

（1）行業背景

在眾多的銷售模式下，分銷是化妝品行業最主要的銷售方式，該模式下為調動經銷商提貨和回款的積極性，化妝品公司制定了較多的返利和補貼政策，常見的返利類型列示如下：

（2）相關會計核算

《企業會計準則》及《企業會計準則講解》對返利尚無明確的規定。但《企業會計準則講解》對商業折扣做出了規定：“商業折扣，是指企業為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除。企業銷售商品涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。”公司與經銷商約定的返利政策實質上也是為了促進銷售給予的價格扣除，所以在會計處理上作為商業折扣處理。

參照商業折扣的會計處理，企業在確認收入時應考慮合同約定和促銷政策，在客戶簽收確認收入時估計客戶應享受的返利金額，按照貨款減去返利后凈價確認收入：

借：預收賬款/應收賬款

貸：主營業務收入（訂單約定的標準價格總額）

應交稅費-增值稅銷項稅

借：主營業務收入（訂單貨物可享受的返利金額）

貸：預收賬款-預提返利

結轉成本：

借：主營業務成本（訂單約定的產品的成本）

貸：庫存商品

預提的返利應作為其他應付款還是預收賬款，筆者更傾向于列報在預收賬款，主要考慮到以下原因：

在實務中，根據公司制定的返利政策，公司對于每個經銷商年度任務的完成情況或提貨情況等，逐一確定每個經銷商可享受的返利金額。由于返利基本以抵貨款方式實現而并非采用貨幣返利，故公司所承擔的負債并非為金融負債（應付賬款、其他應付款和預計負債等），故公司對預提的返利計入預收賬款更為合理。

2.預計退換貨損失的會計核算

（1）行業背景

化妝品廠家為維護良性的銷售渠道，會給予分銷商一定的退換貨比例或退換貨額度，故確認收入時應考慮退換貨條款對收入確認的影響。化妝品上市公司上海家化（600315）、珀萊雅（603605）、御家匯（300740）都對預計退換貨做出了相關會計處理。

（2）相關會計核算

根據《企業會計準則講解》規定，附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關協議有權退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，企業根據以往經驗能夠合理估計退貨可能性且確認與退貨相關負債的，通常應在發出商品時確認收入；企業不能合理估計退貨可能性的，通常應在售出商品退貨期滿時確認收入。

根據上述規定，企業應在收入確認時對該批貨物預計未來退換貨情況進行合理估計，或者在退換貨期滿后確認收入。實務中，化妝品企業需要考慮歷史退換貨率、經銷商期末的庫存情況、合同約定的退換貨條件等對已確認收入部分在未來的退換貨情況進行估計。估計的方法因客戶類型、合同條款、企業具體情況而有所差異。報告期各期末，企業應預計未來發生的退換貨相關的收入、成本沖減當期的主營業務收入和主營業務成本，差額確認預計負債。會計處理如下：

借：主營業務收入

貸：主營業務成本

預計負債

公司在實際發生退換貨時，沖減收到退換貨當期的收入和成本：

借：主營業務收入

貸：應收賬款/預收賬款

應交稅費-銷項稅

借：庫存商品

貸：主營業務成本

3.可兌換獎勵會員積分的會計核算

（1）行業背景

化妝品企業為凝聚消費者，提高消費者品牌認同感，會建立會員積分制度，會員通過購買產品等方式取得的積分，積分可在以后交易時抵減貨款。隨著品牌化妝品廠家逐漸由傳統的分銷走向直營，會員積分制度近年來在化妝品行業中應用越來越廣泛，獎勵積分核算是否規范對財務報表的影響越來越大。

（2）相關會計核算

財政部《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號），對獎勵積分的會計處理做出規定：企業在銷售產品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關的部分應首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結轉計入當期損益。

對積分的計量是一個難點，主要體現在會員積分的基礎數據管理和積分未來兌換比例估計兩個方面，實務中，一般在資產負債表日將剩余積分數量可抵現金額乘以預估兌現率測算的公允價值確認遞延收益，同時沖減主營業務收入，待積分兌換時確認主營業務收入，同時沖減遞延收益。

需要注意的是，企業對期末積分可抵現金的確定是根據企業制定的下期的積分兌換政策，而不應參考以前年度的積分兌換政策，預估退換率可以參考歷史兌換率確定。

4.預提費用核算問題

（1）行業背景

在化妝品行業中，產品價格在競爭的作用有限，對于品牌化妝品企業，建設獨立完整的銷售渠道非常重要，因此銷售費用發生金額非常大，占收入比例非常高，銷售費用的構成主要有宣傳推廣費用、市場服務費用、物流費、銷售人員薪酬等，目前化妝品上市公司銷售費用率和銷售成本率對比見下：

由上表可見，對于毛利率較低的行業，成本的管理和核算要求往往比較高，但對應化妝品企業不僅要重視成本核算，還有重視銷售費用的核算。

（2）相關會計核算

根據《企業會計準則》及其相關規定，銷售費用科目主要核算企業銷售商品和材料、提供勞務的過程中發生的各種費用，包括展覽費、廣告費、運輸費等。根據權責發生制原則，對于尚未收到發票的期間費用，企業應在報告期末對該類費用根據合同或結算單據進行預提，借方銷售費用，貸方應付賬款/預付賬款。

雖然費用核算較為簡單，但要在繁雜費用中保證費用核算的完整性和準確性并不容易，實務中，化妝品營銷費用金額大，不規范情況較多，同時利潤調節空間大，企業往往根據費用到票情況對費用進行核算，忽略了對服務已發生但發票尚未收到的業務進行核算。如果沒有預提費用的識別和應對的控制制度，化妝品企業的財務報表往往會發生重大錯報。

5.存貨跌價準備

（1）行業背景

化妝品企業產品類別較為豐富，需要提前備貨，一般情況下，該行業中各家公司存貨在流動資產中的比例金額往往較大，加上化妝品產品更新換代快，存貨是否存在減值風險是該行業IPO過程中被重點關注的領域。

（2）會計核算注意事項

存貨跌價準備核算難點不在于會計處理，而是如何保證存貨跌價準備的計提金額是充分的。目前已上市的化妝品生產企業對存貨計提跌價的方法見下表。

下述3家上市公司的存貨跌價計提方法均符合會計準則的規定，但略有差異。考慮化妝品分銷有一定的時間，銷售者購買臨近保質期的產品可能性較小，因此筆者認為珀萊雅（603605）、御家匯（300740）存貨跌價準備計提政策所考慮的因素更為全面，計提更加謹慎。

三、化妝品企業IPO上市的幾點建議

化妝品行業要做好會計核算并不簡單，為編制高質量的財務報表，企業需要在做好以下方面：

1.完善內部控制，規范銷售渠道，控制經營風險

有效的內部控制是該行業內公司財務數據準確性的前提，也是抵御經營風險的重要有效手段。化妝品行業銷售渠道復雜，促銷政策較多，收入是否真正實現容易引起質疑，這也是證監會在IPO審核過程重點關注的領域。針對產品出廠到最終實現銷售中各環節參與的分銷商，品牌生產廠家要做好合法合規經營方面的引導，維護規范的銷售渠道。

2.完善與財務核算有關的基礎數據，會計估計做到有理有據，保證財務報表準確度

重視基礎數據的管理，提高基礎數據的質量，是做好會計估計的前提，本文提到的五個業務領域的核算，都或多或少用到了會計估計。如果沒有積分的歷史兌換數據，在預計期末剩余積分的公允價值時，所使用的兌換率就無依據；如果沒有做好存貨的庫齡分析、存貨狀態管理，計提存貨跌價時就無法完整準確區分出哪些是臨近保質期的存貨。

3.密切業務與財務的溝通，保障財務報表對經營情況和財務狀況進行準確反映

當前國內品牌廠家市場份額較低，競爭壓力較大，因而管理層普遍存在重業務輕管理的情況，政策制定中財務人員參與度低，業務與財務之間信息傳遞不暢通，無法及時識別風險，同時核算也沒有及時反映出經營狀況，極容易導致財務報表發生重大錯報。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則[M].立信會計出版社，2018.

[2]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2008.