關(guān)于資產(chǎn)減值準備的分析

文/章童妙，四川大學計算科學與技術(shù)學院計算金融專業(yè)

資產(chǎn)是最重要的會計要素之一，與資產(chǎn)相關(guān)的會計信息是財務(wù)報告使用者關(guān)注的重要信息。會計信息內(nèi)在質(zhì)量要求資產(chǎn)在存續(xù)期間真實反映資產(chǎn)未來的盈利能力，揭示資產(chǎn)存在的可能風險，這樣就產(chǎn)生了資產(chǎn)減值會計。而資產(chǎn)減值的會計政策一直以來都是一個具有很大爭議的問題，原因是早期的會計準則中沒有明確規(guī)定各項資產(chǎn)減值的計提比例和標準，導致在操作中具有很大的主觀性和隨意性，為企業(yè)利潤操縱提供了便利。

1 相關(guān)分錄

資產(chǎn)減值準備是資產(chǎn)類，資產(chǎn)減值損失是損益類。

1.1 企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值等準則確定資產(chǎn)發(fā)生的減值的，按應減記的金額，借記本科目，貸記“壞賬準備”、“存貨跌價準備”、“長期股權(quán)投資減值準備”、“持有至到期投資減值準備”等科目。

1.2 企業(yè)計提減值準備后，相關(guān)資產(chǎn)的價值又得恢復，應在原已計提的減值準備金額內(nèi)，按恢復增加的金額，借記“壞賬準備”、“存貨跌價準備”、“持有至到期投資減值準備”等科目，貸記本科目。

1.3 期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

2003年的會計準則中計提的資產(chǎn)減值準備是可以轉(zhuǎn)回的；而在2006年，我國財政部發(fā)布的新會計準則，將“減值準備”單獨作為具體準則，并且明確規(guī)定資產(chǎn)減值準備不可轉(zhuǎn)回（“存貨跌價準備”可以轉(zhuǎn)回），標志著資產(chǎn)減值會計走上了新的歷程。

2 提取資產(chǎn)減值準備的動機

對于管理層提取資產(chǎn)減值準備的動機，主要存在兩種觀點：

2.1 管理層計提資產(chǎn)減值準備是為了體現(xiàn)資產(chǎn)的公允價值，因為計提資產(chǎn)減值能反映資產(chǎn)未來收益能力的下降，這可能與競爭者的行為、經(jīng)濟環(huán)境的變化和管理層戰(zhàn)略的改變等有關(guān)；

2.2 管理層可能利用會計規(guī)則賦予的彈性操縱會計盈余，不確認減值或者僅當對他們有利時才確認減值。

計提長期資產(chǎn)減值準備的動機，可以通過資產(chǎn)減值和未來經(jīng)營業(yè)績的變化關(guān)系予以檢驗。若計提減值的確是由于長期資產(chǎn)預期帶來的經(jīng)濟利益下降，則未來經(jīng)營業(yè)績應為下降的趨勢；若計提減值是管理者操縱盈余的行為，則資產(chǎn)減值和未來經(jīng)營業(yè)績的變化之間無相關(guān)關(guān)系。

2.1 基于未來經(jīng)營業(yè)績預期合理化的動機

Rees et al(1996)的研究顯示計提減值的企業(yè)在計提當年業(yè)績都有相當大的超常負應計項目，且在以后年度也沒有轉(zhuǎn)回，這被視為管理層對企業(yè)所處經(jīng)濟環(huán)境變化的正確反應，并非操縱盈利的行為。

有研究發(fā)現(xiàn)，當公司被強制要求執(zhí)行資產(chǎn)減值政策時，具有扭虧動機、配股動機和臨界動機的上市公司一般會選擇增加(或不減少)當期收益的資產(chǎn)減值政策；而具有虧損動機、變更動機和利潤平滑動機的上市公司一般會選擇增加(或不減少)未來期間收益的資產(chǎn)減值政策。

Chen et al( 2004）發(fā)現(xiàn)公司自愿減值的行為對其價值有正面影響，因為無論是報酬模型還是價格模型，市場對自愿執(zhí)行三項減值（只包括短期投資、存貨以及長期投資減值）的行為都作出了顯著的正面反應，說明公司自愿減值的行為被市場認為是公司將來業(yè)績會得到改善的信號，并且市場的這種預期也在自愿減值與未來經(jīng)營業(yè)績變化關(guān)系的檢驗中得到了證實。

2.2 操縱會計盈余的動機

在現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度下，企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)分離，企業(yè)所有者和企業(yè)管理者有可能會產(chǎn)生利益上的沖突和分歧。管理者有如下動機：（1）管理當局的分紅動機；

（2）管理當局的融資動機；

（3）降低政治成本動機；

上市公司利用資產(chǎn)減值進行盈余管理的形式動機在實證研究中也得到了相應的證實?？偟膩碚f：①減值前虧損的公司會以轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值進行盈余管理來避免虧損；②減值前虧損并且無法轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值避免虧損的公司會計提巨額資產(chǎn)減值，為下一年盈利做準備。

3 宇通客車MBO中的資產(chǎn)減值處理

中國證監(jiān)會2002年10月11日下達給宇通客車的行政處罰決定書，已查實，宇通客車1999年年報虛減資產(chǎn)1.35億元，主要是兩項資產(chǎn)：虛減銀行存款4500萬元，虛減短期投資9000萬元。

另外針對宇通集團MBO案，操縱會計盈余這一動機因素更為明顯。其通過計提“存貨跌價準備”、“固定資產(chǎn)清理”等將收購前利潤縮小，對進行收購、降低收購成本起到了較大作用。

2000年至2003年通過以下手段進行了盈余管理，達到壓低收購價格的目的：

手段一：過多計提跌價準備

手段二：大量清理固定資產(chǎn)

手段三：會計準則變化，固定資產(chǎn)折舊方法發(fā)生調(diào)整，使折舊額增加：

總而言之，計提資產(chǎn)減值準備的目的是為了有效地避免制度性虛盈實虧，保證財務(wù)會計資料的真實性，為經(jīng)營者的審慎經(jīng)營以及投資者的謹慎決策提供可靠和相關(guān)的會計信息；而現(xiàn)在的相關(guān)規(guī)定在一定程度上有所欠缺，為盜取利益者提供了可乘之機，需要進一步加強監(jiān)管