服務貿易出口退（免）稅管理問題研究

◎文/張 健

一、服務貿易出口退稅管理中存在的主要問題

（一）申報審核環節方面

1.應稅服務實行免抵退稅辦法的申報與審核問題

根據財稅 〔2016〕36號文規定，外貿企業直接將服務或自行研發的無形資產出口，視同生產企業連同其出口貨物統一實行免抵退稅辦法。國家稅務總局關于發布適用增值稅零稅率應稅服務退 （免）稅管理辦法的公告2014年第11號十六條規定：對非正常情況的，主管稅務機關可要求外貿企業報送出口貨物勞務及服務所對應的進項憑證，并按規定進行審核。但公告并未指出具體的審核方法。實際操作中，稅務機關往往只能要求企業提供全部貨物出口對應的進貨憑證，人工開展單票對應的審核工作。由于缺少系統支撐，審核效率不高，難免發生差錯。而對于外貿企業要求提供申報材料又不符合現今無紙化管理的大趨勢。

2.完全在境外消費的判定問題

財稅〔2016〕36號附件 4《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》第七條規定：完全在境外消費是指“（一）服務的實際接受方在境外，且與境內的貨物和不動產無關。（二）無形資產完全在境外使用，且與境內的貨物和不動產無關。（三）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。”實際操作中，一方面，相關企業難以提供舉證材料，因為服務的提供方也很難跟蹤和后續知曉服務的流向，也無法對服務接受方的后續應用和流向進行約束，此項規定有違商業常理。另一方面，各地稅務部門在判定一項服務貿易是否完全在境外消費的標準上理解不一，落實難度較大，并存在一定執法風險。

3.非合同簽訂方付匯問題

國家稅務總局關于適用增值稅零稅率應稅服務退（免）稅管理辦法的補充公告2015年第88號規定：增值稅零稅率應稅服務收入的支付方應為與之簽訂增值稅零稅率應稅服務合同的境外單位。對經外匯管理部門批準實行外匯資金集中運營管理或經中國人民銀行批準實行經常項下跨境人民幣集中收付管理的跨國公司的成員公司申報退（免）稅的，政策允許支付方為其境外成員企業。實際操作中，一些大型跨國公司承擔資金集中運營功能的成員公司往往設立在境外，出于公司組織架構和一些法律因素，這類跨國公司主觀上不愿意也無法在中國境內再設立一家承擔相同功能的成員公司并取得相關部門的上述批準。這種情形下，其境外資金集中運營（收付）公司向其境內成員公司支付的零稅率應稅服務收入不能滿足相關規定而無法辦理退（免）稅。

（二）特殊管理事項方面

1.管道運輸業務的管理規定

按照財稅﹝2016﹞36號規定，“國際運輸服務”納入增值稅零稅率范圍。按照營改增的稅目劃分，管道運輸服務屬于運輸服務，而目前零稅率應稅服務退（免）稅管理辦法均未對跨境管道運輸服務如何申報退（免）稅作出相應規定。

2.航天運輸服務的管理規定

《財政部、國家稅務總局關于航天發射有關增值稅政策的通知》（財稅﹝2015﹞66號）將航天運輸服務的退（免）稅方法改為免退稅辦法，而目前零稅率應稅服務退（免）稅管理辦法（國家稅務總局公告2014年第11號、2015年第88號）對于航天運輸業務仍然是免抵退稅辦法，因此需要進一步調整完善相關管理規定。

（三）風險管控類方面

當前的出口退（免）稅風險管理體系是建立在以貨物為載體的實物出口基礎上的，針對有形動產的特點，設計了一套適應監管貨物流、資金流、發票流特點的風險管控手段。但是，服務貿易由于其無形性、技術性等特點，現行的風控體系難以對其開展有效防控。主要存在以下幾個問題：

1.服務貿易出口稅收的函調管理問題

現行出口稅收函調管理辦法僅針對貨物貿易進行規定，缺少應稅服務發函情形涉及疑點、復函需要核查的主要內容、表證單書設置等規定，未能完全適應服務貿易退（免）稅主要側重研發和設計能力調查、定價方式判斷、成本核實等方面風險管理要求。

2.服務貿易企業的實地核查問題

《出口退稅管理規范1.1》中的實地核查內容主要針對貨物貿易的出口企業，對于零稅率服務實地核查也未做具體規定。由于服務貿易退（免）稅沒有針對備案單證的管理要求，申報的資料來源也較單一，缺少權威的執法數據來源進行數據比對。因此，有必要針對服務貿易的特殊性，補充和完善對服務貿易退（免）稅企業實地核查的相關規定。

3.退（免）稅預警與評估體系問題

建立服務貿易出口退（免）稅預警與評估體系是加強出口退（免）稅風險管理的重要內容。目前，各地都在做一些有益的探索，但在稅務總局層面尚未建立起一套成熟完備的機制和體系。

（四）系統功能與聯動類方面

雖然出口退稅審核系統等對于零稅率應稅服務出口已經增加了單獨的模塊和功能，但是由于其較新、較快的發展變化和其不同于貨物出口的申報審核方式，相關業務系統功能在日常使用中仍然暴露出一些問題，影響企業和基層稅務機關的申報審核效率和效能。

同時，出口退稅管理部門工作離不開稅務機關內部其他部門以及海關、外管局、銀行、商務部門等部門的支持和配合。由于目前部分相關部門對服務貿易的監管不到位、部門之間執法信息未能實現完全共享，影響了服務出口的配套聯動協作機制發揮。

二、解決服務貿易退（免）稅管理問題的建議

（一）及時調整政策管理措施適應發展需要

1.明確特殊區域內企業提供服務貿易的增值稅政策

針對特殊區域內企業政策適用問題，建議從保持增值稅鏈條連貫性的公平角度出發，從服務國家鼓勵出口企業以不含稅價格積極參與國際競爭的戰略角度出發，從適應區內企業經營模式向利用國內國外“兩種資源、兩個市場”方向轉變的管理角度出發，明確對國內海關特殊監管區域及場所內的單位或個人向境外單位提供的應稅服務適用增值稅零稅率政策。

2.明確免稅與零稅率項目混合合同的政策適用問題

針對免稅與零稅率項目混合合同的問題，一般情況下，對服務貿易合同內的不同服務項目，企業可以明確區分。此外，對于集團公司內部框架式的合同等特殊情況，如果稅務機關有明確的要求，提前宣傳到位，企業完全能夠按照要求簽訂合同，對于已簽訂并開始實施的服務合同，企業也可以重新簽訂合同，或者通過出具相應的補充協議來區分各個項目的服務金額。建議參照財稅〔2016〕36 號附件一《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十一條的規定：“納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。”對于納稅人在同一個合同中既有適用零稅率項目，又有適用免稅項目，應當分別核算零稅率、免稅項目的銷售額；未分別核算的，不得享受零稅率政策，全部按免稅處理。同時建議對于審核中發現核算存在疑點的，必要時可要求企業提供賬務處理的依據。

3.明確離岸服務外包合同的認定與審核方法

一是根據相關的最新政策和管理規定，不斷更新和明確離岸服務外包的適用范圍。二是進一步完善相關稅目注釋。詳細說明相關稅目的具體業務范圍，明確《銷售服務、無形資產、不動產注釋》財稅〔2016〕36 號中的哪些稅目屬于離岸服務外包業務。三是通過加強業務學習和培訓，集思廣益，收集和匯總好的經驗和做法，編寫相關操作指引或案例，為基層稅務干部在審核離岸服務外包業務時提供參考和指導。

（二）著力實現管理流程的規范流暢

由于服務貿易具有無形化的特點，需要在研究管理方法中思路和觀念大膽創新，突破原有貨物貿易管理的固有思維模式，在研究制定具體措施和辦法上，充分考慮科學化管理需要，適應服務貿易的特點和模式，順應管理對象的變化，使管理流程規范流暢。

1.完善應稅服務實行免抵退稅的申報與審核辦法

針對外貿企業提供零稅率應稅服務實行免抵退稅的申報與審核問題，建議創新管理審核辦法，對此類企業的貨物出口情況結合其進貨情況，開展品名、數量、單位等審核比對，防止有外貿企業利用服務出口鉆政策空子。具體來說：①對于此類企業的貨物出口，仍按照外貿企業單票對應法的規則進行審核；②經排疑，對其貨物出口根據政策精神采用免抵退的計算方式來計算退稅；③對于其應稅服務出口業務，按照生產企業的模式直接按免抵退方式申報；④對申報審核系統進行改造和流程再造，通過系統建設支撐上述業務邏輯。

2.完善“完全在境外消費”的有關管理措施

對于 “完全在境外消費”的管理問題，建議進一步細化和明確判定標準，加強審核力度，同時加強事后管理和風險管控，對在后續管理中發現未完全在境外消費的，應追回已退稅款。具體做法、審核判定標準的細化和明確方式等可以借鑒《國家稅務總局關于發布營業稅改征增值稅跨境應稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）的公告》〔2016〕第29號的有關規定，針對每個稅目進行細化。

（三）重點落實風險管控的精準定位要求

相較于已成熟運行多年的貨物出口風險管控體系，服務出口的風險管控才剛剛起步，借鑒當前貨物風控的手段和體系，調整現有風控架構，使之既能夠適應服務出口的特點和變化，又能夠在前期準備和日常應用中實現事半功倍。

1.補充完善服務貿易出口稅收的函調管理辦法

對目前函調管理的相關規定未能完全適應服務貿易的管理要求，建議補充和完善應稅服務函調管理的有關內容。在現有貨物函調基礎上增加服務函調的內容：對退（免）稅審核中、實地核查中、日常管理中或評估過程中，發現企業有外購或委托提供應稅服務存在疑點的，應對其購入服務或委托提供的服務進行函調。對自營服務出口企業，如發現其進項存在明顯異常的，也對其進項稅額開展函調。

通過制訂 《增值稅零稅率應稅服務函調管理辦法》，對現行函調管理規范進行補充，具體包括：一是明確需要發函的應稅服務情形；二是明確復函核查的主要方面和內容；三是明確不予退稅的有關情形；四是對有關表證單書做相應內容的補充；五是完善審核系統和函調系統相應流程。

2.補充完善服務貿易企業的實地核查辦法

針對服務貿易企業的經營特點，完善零稅率服務貿易退免稅申報的實地核查制度。建議圍繞項目成本結構、耗費明細、服務定價等方面開展服務貿易企業實地核查，并在現行針對貨物出口的實地核查相關規定的基礎上補充和完善。制訂《服務貿易企業實地核查辦法》，通過成本核算抓手，對現行實地核查規范進行補充。具體包括：一是明確需要對服務貿易企業進行實地核查的情形，二是明確實地核查的主要內容，三是細化實地核查的具體流程。

3.探索研究服務貿易出口退（免）稅預警評估體系

目前應稅服務退（免）稅的大數據還在逐步建立過程中，各地服務貿易的發展不均衡，對數據的匯總和集成還不成熟，相關分析和研究還處于起步階段，對預警風險信息和預警評估體系尚停留在理論層面，同時基層稅務機關也缺乏對服務出口退（免）稅預警評估的經驗。因此，現在擬定服務貿易出口退（免）稅預警評估體系難度較大，如果倉促出臺往往命中率較低，對現實的指導意義不大。

建議待服務出口退稅大數據、服務貿易出口管理經驗、服務貿易出口風險管控經驗等均積累到一定程度之后，再建立完善的預警風險信息和預警評估體系。在此之前，各地可因地制宜地開展預警風控和評估工作，在實踐中總結出有效做法或利用大數據提取到有效信息的方法，及時上報稅務總局供全國各地參考。

（四）集中體現轉型升級的改革紅利

完善零稅率服務出口退（免）稅審核管理，優化其預警防控體系，建立協作聯動的管理體系需要稅務系統各部門協同合作共同推動，更需要相關各單位部門的配合。通過稅務部門內部聯動、與其他單位部門橫向聯動相互協作、共同完善信息共享和數據分析機制，形成齊抓共管、共同促進服務貿易出口業務更上臺階的良好局面，為相關行業管理構筑基礎，為相關企業出口提供助力。通過不斷增加協作和聯動的各項舉措，使零稅率服務出口的稅收改革紅利不僅惠及企業，更能帶動行業的穩步發展，為經濟結構的轉型升級添磚加瓦。