金融資產(chǎn)分類的辨析

文/羅紹勇，長(zhǎng)沙商貿(mào)旅游職業(yè)技術(shù)學(xué)院

2017年我國(guó)將現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》，作了重大修改，并于2019年1月1日在我國(guó)境內(nèi)上市企業(yè)及非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。

修改后準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分類進(jìn)行了調(diào)整，現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》將金融資產(chǎn)分為四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，可供出售金融資產(chǎn)。修改后的準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為三類：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

金融資產(chǎn)分類依據(jù)由現(xiàn)行準(zhǔn)則按持有意圖分類改變以管理金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量為特征兩個(gè)判斷依據(jù)。

1 以攤余成本計(jì)量金融資產(chǎn)

1、滿足相關(guān)條件：（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

2、案例①：銀行向企業(yè)客戶發(fā)放的固定利率貸款，在沒有其他特殊安排的情況下，貸款通常可能符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。如果銀行管理該貸款的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，則該貸款可以分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。

案例②：企業(yè)之間因銷售商品、提供勞務(wù)等往來形成應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)，如果企業(yè)擬根據(jù)應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)的合同現(xiàn)金流量收取現(xiàn)金，且不打算提前處置應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)，則該應(yīng)收賬款可以分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。

案例③：企業(yè)因購(gòu)買固定利率國(guó)債、浮動(dòng)利率公司債券形成合同現(xiàn)金流量是到期收回本金及約定制率收取利息。在沒有其他特殊安排的情況下，企業(yè)購(gòu)買這類債務(wù)投資符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。如果企業(yè)管理該債券的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，則該債券可以分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。

3、設(shè)置會(huì)計(jì)科目：“貸款”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“債權(quán)投資”（替換原“持有至到期投資”）。

2 以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益金融資產(chǎn)

1、滿足條件：（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)。（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

2、具體分類：

（1）對(duì)于購(gòu)買債券、發(fā)放貸款、因交易發(fā)生應(yīng)收款項(xiàng)，滿足上述條件，分類為以公允價(jià)計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益金融資產(chǎn)。

①案例：A公司為生產(chǎn)食品加工企業(yè)，屬于大中型企業(yè)，銷售對(duì)象一般是批發(fā)商、零售商，在銷售產(chǎn)品中通常給予客戶一定期間的信用期，為了加速資金回籠，提高資金周轉(zhuǎn)率，A公司與開戶銀行簽訂了一年期應(yīng)收款項(xiàng)無追索權(quán)保理總協(xié)議，銀行在一年內(nèi)向A公司一次性提供信用額度1000萬元人民幣。A公司可以在需要用錢時(shí)隨時(shí)向銀行出售應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)。據(jù)分析A公司應(yīng)收款項(xiàng)業(yè)務(wù)模式符合“既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)”，且該應(yīng)收款項(xiàng)符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，則應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

②設(shè)置會(huì)計(jì)科目：“其他債權(quán)投資”。

（2）對(duì)于購(gòu)買股權(quán)及權(quán)益性投資。

①投資方對(duì)被投資企業(yè)權(quán)益性投資，在重大影響以下，在初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。指定為這類金融資產(chǎn)不再計(jì)提減值。該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。企業(yè)投資其他上市公司股票或者非上市公司股權(quán)的，都可能屬于這種情形。

②設(shè)置會(huì)計(jì)科目：“其他權(quán)益工具投資”（替換原“可供出售股票投資”）

3 以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)

1、劃分標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

2、包括內(nèi)容：（1）股票。股票的合同現(xiàn)金流量源自收取被投資企業(yè)未來股利分配以及其清算時(shí)獲得剩余收益的權(quán)利。由于股利及獲得剩余收益的權(quán)利均不符合本準(zhǔn)則關(guān)于本金和利息的定義，因此股票不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。企業(yè)持有的股票應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

常見的例子：企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買股票，為賺取價(jià)差，隨時(shí)變現(xiàn)。

（2）基金。常見的股票型基金、債券型基金、貨幣基金或混合基金，基金一般情況下不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。企業(yè)持有的基金通常應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（3）可轉(zhuǎn)換債券。可轉(zhuǎn)換債券除按一般債權(quán)類投資的特性到期收回本金、獲取約定利息或收益外，還嵌入了一項(xiàng)轉(zhuǎn)股權(quán)。根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)持有的可轉(zhuǎn)換債券不再將轉(zhuǎn)股權(quán)單獨(dú)分拆，而是將可轉(zhuǎn)換債券作為一個(gè)整體進(jìn)行評(píng)估，由于可轉(zhuǎn)換債券不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，企業(yè)持有的可轉(zhuǎn)換債券投資應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

值得注意的是：①（直接指定）如果能夠消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，企業(yè)可以在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，將其直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

②企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

3、設(shè)置會(huì)計(jì)科目：“交易性金融資產(chǎn)”。企業(yè)購(gòu)買衍生工具投資列入“衍生工具”科目核算。

[1]2018年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》應(yīng)用指南,財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.

[2]中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校（2018年全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師輔導(dǎo)書）夢(mèng)想成真應(yīng)試指南，主編：郭建華（人民出版社）.