企業(yè)選擇不同納稅人身份供應(yīng)商的稅務(wù)籌劃分析

呂亞楠

增值稅是目前我國18個(gè)稅種中最重要的稅種，征稅范圍廣，覆蓋面大，在我國稅法體系中占據(jù)著舉足輕重的低位。2018年3月28日，國務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開國務(wù)院常務(wù)會(huì)議，確定深化增值稅改革的措施，進(jìn)一步減輕市場(chǎng)主體的增值稅稅負(fù)。本文基于此背景，從稅務(wù)籌劃的角度比較分析企業(yè)從一般納稅人處采購貨物和從小規(guī)模納稅人處采購貨物對(duì)企業(yè)增值稅稅負(fù)的影響以及對(duì)企業(yè)凈利潤的影響，幫助企業(yè)正確選擇供應(yīng)商，降低企業(yè)增值稅稅負(fù)，增加稅后利潤。

一、增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)

增值稅納稅人有一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種類型。劃分的標(biāo)準(zhǔn)是納稅人年應(yīng)稅銷售額的大小和會(huì)計(jì)核算水平。其中，年應(yīng)稅銷售額的具體標(biāo)準(zhǔn)為：

從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售，年應(yīng)稅銷售額在50萬元以上的為一般納稅人，50萬元（含）以下的為小規(guī)模納稅人；從事貨物批發(fā)或零售，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以上的為一般納稅人，80萬元（含）以下的為小規(guī)模納稅人；銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，年應(yīng)稅銷售額在500萬元以上的為一般納稅人，500萬元（含）以下的為小規(guī)模納稅人。

（注：2018年3月28日，國務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開國務(wù)院常務(wù)會(huì)議，會(huì)議決定從2018年5月1日起，統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，將工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的年銷售額標(biāo)準(zhǔn)由50萬元和80萬元上調(diào)至500萬元，并在一定期限內(nèi)允許已登記為一般納稅人的企業(yè)轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，讓更多企業(yè)享受按較低征收率計(jì)稅的優(yōu)惠。）

二、增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的計(jì)稅方法

（一）一般計(jì)稅方法

增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)和發(fā)生應(yīng)稅行為適用一般計(jì)稅方法，一般計(jì)稅方法為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的余額。

（二）簡(jiǎn)易計(jì)稅方法

小規(guī)模納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)和發(fā)生應(yīng)稅行為適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法為按照當(dāng)期銷售額和征收率計(jì)算的增值稅額。一般納稅人在特定情形下也可采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，但是一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更。

三、企業(yè)選擇不同納稅人身份供應(yīng)商的稅負(fù)分析

企業(yè)在采購過程中，可以選擇從一般納稅人處采購，也可以從小規(guī)模納稅人處采購，不同的采購方式對(duì)企業(yè)的增值稅稅負(fù)和稅后凈利潤的影響也是不同的。

假定某公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，該公司在購買原材料時(shí)，有以下幾種方案可供選擇：方案一：從A公司（一般納稅人）處購買，每噸含稅價(jià)格為5500元 ，A公司適用的增值稅稅率為17%；方案二：從B公司（小規(guī)模納稅人）處購買，則可取得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的稅率為3%的增值稅專用發(fā)票，每噸含稅價(jià)格為5000元；方案三：從C公司（小規(guī)模納稅人）處購買，只能取得增值稅普通發(fā)票，每噸含稅價(jià)格為4500元。若該公司用此原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品每噸不含稅銷售額為10000元，其他相關(guān)費(fèi)用1500元，城建稅稅率為7%,教育費(fèi)加征收率為3%。該公司以凈利潤（稅后利潤）最大化為目標(biāo)。

該公司為一般納稅人,如果從A公司（一般納稅人）處購進(jìn)貨物、接受勞務(wù)、購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)可以取得增值稅專用發(fā)票，可以抵扣17%、11%或者6%的進(jìn)項(xiàng)稅額；如果從B公司（小規(guī)模納稅人）處取得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，只能抵扣3%的進(jìn)項(xiàng)稅額；而從C公司（小規(guī)模納稅人）處購進(jìn)貨物、接受勞務(wù)、購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)只能取得普通發(fā)票，則無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；另一方面，從A公司（一般納稅人）處購進(jìn)貨物、接受勞務(wù)、購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格比從B公司（小規(guī)模納稅人）和C公司（小規(guī)模納稅人）處購進(jìn)的成本高。因此，一般納稅人企業(yè)在選擇供應(yīng)商時(shí)除了要考慮增值稅稅負(fù)的情況，還要綜合考慮企業(yè)凈利潤的大小。如果購買方為小規(guī)模納稅人，不論是從一般納稅人身份的企業(yè)購進(jìn)貨物還是從小規(guī)模納稅人身份的企業(yè)購進(jìn)貨物，即使取得相應(yīng)的可以抵扣的憑證，也不能抵扣進(jìn)項(xiàng)，對(duì)于小規(guī)模納稅人企業(yè)來說，只需要對(duì)比從不同供應(yīng)商采購貨物的成本的大小即可。

根據(jù)相關(guān)稅種的計(jì)算公式：當(dāng)期應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額；應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=實(shí)際繳納的“兩稅”稅額×適用稅率；應(yīng)納企業(yè)所得稅=應(yīng)納稅所得額×適用稅率，得出：

方案一：從A公司（一般納稅人）處采購。應(yīng)納增值稅額為900.86元；應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加為90.09元；應(yīng)納企業(yè)所得稅為927.27元；凈利潤為2781.79元。方案二：從B公司（小規(guī)模納稅人）處采購。應(yīng)納增值稅額為1554.37元；應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加為155.44元；應(yīng)納企業(yè)所得稅為872.55元；凈利潤為2617.65元。方案三：從C公司（小規(guī)模納稅人）處采購。則該公司應(yīng)納增值稅額為1700元；應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加為170元；應(yīng)納企業(yè)所得稅為957.50元；凈利潤為2872.50元。通過對(duì)比，方案三比方案一的凈利潤多90.71元（2872.5－2781.79），比方案二的凈利潤多254.86元（2872.50－2617.65）。因此，方案三最優(yōu)，其次是方案二，最后是方案一。

四、小結(jié)

通過上述案例分析，若購貨方以凈利潤最大化為目標(biāo)，則可以通過凈利潤法來比較從不同供應(yīng)商處采購貨物的凈利潤的大小，從而選擇凈利潤最大的方案。

假定購貨方為一般納稅人，不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，企業(yè)從一般納稅人處和從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物、接受勞務(wù)、購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的基本情況如下：

（1）從一般納稅人處購進(jìn)貨物、接受勞務(wù)、購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的金額為含稅價(jià)P1，適用的稅率為T1，其他費(fèi)用為F，凈利潤為L1；

（2）從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物、接受勞務(wù)、購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的金額為含稅價(jià)P2，適用的征收率為T2（取得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票），其他費(fèi)用為F，凈利潤為L2；

（3）從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物、接受勞務(wù)、購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的金額為含稅價(jià)P3，適用的征收率為T3（開具普通發(fā)票），其他費(fèi)用為F，凈利潤為L3。企業(yè)適用的城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加為3%，企業(yè)所得稅稅率為25%。

1）假定L1=L2，得出凈利潤均衡點(diǎn)的價(jià)格比P1/P2=（1+T1）×(1-0.1T2)/ （1+T2）×(1-0.1T1)。當(dāng)T1=17%，T2=3%時(shí)，代入上述公式，得出P1/P2=1.15。即T1=17%，T2=3%，且P1/P2=1.15時(shí)，購買方從一般納稅人處購進(jìn)貨物、接受勞務(wù)、購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)還是從小規(guī)模納稅人處（取得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票）購進(jìn)，其凈利潤一樣；當(dāng)P1/P2>1.15時(shí)，從小規(guī)模納稅人處（取得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票）購進(jìn)的凈利潤更多；P1/P2＜1.15時(shí)，從一般納稅人處購進(jìn)貨物的凈利潤更多。2）假定L1=L3，得出凈利潤均衡點(diǎn)的價(jià)格比P1/P3=（1+T1）/ (1-0.1T1)。當(dāng)T1=17%時(shí)，代入上述公式，得出P1/P3=1.19。即T1=17%且P1/P3=1.19時(shí)，購買方從一般納稅人處購進(jìn)貨物、接受勞務(wù)、購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)還是從小規(guī)模納稅人處（開具普通發(fā)票）購進(jìn)，其凈利潤一樣；當(dāng)P1/P3>1.19時(shí)，從小規(guī)模納稅人處（開具普通發(fā)票）購進(jìn)的凈利潤更多；P1/P3＜1.19時(shí)，從一般納稅人處購進(jìn)的凈利潤更多。3）假定L2=L3，得出凈利潤均衡點(diǎn)的價(jià)格比P2/P3=（1+T2）/（1-0.1T2）。當(dāng)T2=3%時(shí)，代入上述公式，得出P2/P3=1.03。即T2=3%且P2/P3=1.03時(shí)，購買方從小規(guī)模納稅人處（取得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票）購進(jìn)貨物、接受勞務(wù)、購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)還是從小規(guī)模納稅人處（開具普通發(fā)票）購進(jìn)，其凈利潤一樣；當(dāng)P2/P3>1.03時(shí)，從小規(guī)模納稅人處（開具普通發(fā)票）購進(jìn)的凈利潤更多；P2/P3＜1.03時(shí)，從小規(guī)模納稅人處（取得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票）購進(jìn)的凈利潤更多。

綜上所述，一般納稅人身份的企業(yè)在購進(jìn)貨物、接受勞務(wù)、購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)時(shí)除了以利潤最大化為目標(biāo)以外，在選擇供應(yīng)商時(shí)還應(yīng)當(dāng)綜合考慮企業(yè)的現(xiàn)金流量、購進(jìn)運(yùn)費(fèi)、售后服務(wù)等因素，做出合理全面的決策。小規(guī)模納稅人企業(yè)，只需要對(duì)比從不同供應(yīng)商采購貨物的成本的大小即可。

（鄭州工商學(xué)院，河南 鄭州 451400）

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