對《企業會計準則第21 號
———租賃（修訂）（征求意見稿）》的部分修改建議

■趙翠英 黃燕凌

2018年1月，財政部發布了《關于征求〈企業會計準則第21號——租賃（修訂）（征求意見稿）〉意見的函》，對租賃準則的修訂版征求意見。在國內的租賃準則修訂之前，IASB于 2016年 1月發布了《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS16），實現了長久以來將租賃記入承租人資產負債表內的目標。在2019年1月實行后將取代《國際會計準則第17號——租賃》（IAS17）。此次租賃準則的修訂，也保持了與國際會計準則趨同。針對租賃準則的修訂版，提出部分修改建議如下：

一、關于租賃的定義

1.對“有權主導已識別資產的使用”的定義。

第七條 存在下列情況之一的，可視為客戶有權主導已識別資產的使用：（一）客戶有權在使用期間主導已識別資產的使用方式和使用目的；（二）在已識別資產的使用方式和使用目的已預先確定的情況下，該資產由客戶設計，或者客戶有權在使用期間自行或主導他人按照其確定的方式運營該資產。

該條款用以確定承租人是否有權主導已識別資產的使用，但是上述規定比較寬泛，未能涵蓋各類決策權的影響，比如出租人對資產的替換權。假設出租人在租賃期內擁有替換該資產的實質性權利，則承租人對可識別資產的使用沒有控制權。例如出租人擁有替換資產的實際能力，且出租人通過行使替換資產的權利可獲得經濟利益，這種情況下，出租人擁有“實質性”的替換權；又例如，某些程度的替換在車隊租賃、電腦等辦公設備組合的租賃中通常是允許的，但是，如果標的資產由客戶保管，則替換的成本可能超過收益，因此該替換權不具有實質性。

另外，IFRS16實際上要求將決策權分為三類：“使用方式和目的”決策、操作決策和保護性權利。三類權利在分析中的特點各不相同。

“使用方式和目的”決策：這些決策將確定安排是否包含租賃，除非使用方式和目的是預先確定的。

操作決策：除非“使用方式和目的”已經預先確定，操作決策可以忽略不計；在使用方式和目的預先確定的情況下，如果客戶做出操作決策，則存在租賃。

保護性權利：保護性權利通常確定了承租人的資產使用權范圍，但就其本身而言不會妨礙租賃存在的結論。

因此，我們建議準則要明確區分各類決策權，以判斷承租人是否對可識別資產存在控制。

2.對“全部經濟利益”的定義。

第八條 在評估是否有權獲得因使用已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益時，企業應當在約定的客戶可使用資產的權利范圍內考慮其所產生的經濟利益。

該條款沒有明確全部經濟利益的定義。例如，因使用資產而產生的可變租賃付款額，承租人按比例將所獲取收入的一部分轉給了出租人，是否還可以認定其取得了全部經濟利益？

因此，我們建議準則明確界定全部經濟利益的概念，以減少企業通過在租賃安排中引入可變付款額來回避采用租賃會計的風險。

二、關于租賃期和短期租賃的定義

第十三條 “租賃期是承租人有權使用租賃資產的不可撤銷期間；承租人有權選擇續租該資產且合理確定將行使該選擇權的，租賃期還應當包含續租選擇權涵蓋的期間；承租人有權選擇終止租賃該資產，但合理確定將不會行使該選擇權的，租賃期應當包含終止租賃選擇權涵蓋的期間。”另外，第三十條 “短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。”

租賃期的評估是一項關鍵的估計，是確定是否構成短期租賃的關鍵內容，也是租賃負債金額的重要輸入值。“不可撤銷”，在法理上界定為：（1）明確規定；（2）受要約人已經為履行合同做了準備，即不可撤銷期間基本上為一個確定的期間。但事實上實際操作中為了規避稅費或者其他相關復雜的手續，合同中租賃期的確定往往過于保守。對于短期租賃豁免，怎樣防止承租人將長期合同拆分為短期租賃合同？比如施工單位租賃施工設備，由于項目需要長期租賃設備，但是簽訂多個短期租賃協議，以回避采用租賃會計。

為防止承租人規避租賃資本化處理，建議準則要求承租人考慮市場價格、下一個租期的租金水平、簽訂新的替換租賃相關的成本、退回標的資產的成本等因素，對租賃期進行充分估計，以判斷用于同一個項目或者同一項經營業務的連續幾個租期是否構成同一個租賃期。如參考《企業會計準則第14號——收入》中“第七條 企業與同一客戶（或該客戶的關聯方）同時訂立或在相近時間內先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理……”的相關原則進行處理。

三、關于售后回租業務中所保留使用權相關部分的計量

第五十一條 售后租回交易中的資產轉讓屬于銷售的，承租人應當按原資產賬面價值中與所保留使用權有關的部分，計量售后租回所形成的使用權資產，并僅就轉讓至出租人的權利確認相關利得或損失。

該條款規定：承租人應當按原資產賬面價值中與所保留使用權有關的部分，計量售后租回所形成的使用權資產。如何認定保留使用權相關的部分？比如承租人將該大樓出售后，回租12年，預計大樓使用壽命20年，是以占用面積、預計支付租金的現值占該大樓公允價值的比重，還是按照使用年限來確定保留的使用權？

IFRS16規定：在滿足收入確認標準的情況下，需確認交易產生的銷售利得或損失。需要注意的是，第一，銷售方（承租方）在確認銷售收入與利得時，只有歸屬于購買方（出租方）的銷售利得才能確認，而歸屬于自身的銷售利得不予確認，也就是說使用權資產應當按照賬面金額確認。第二，當銷售價格等于資產公允價值時，確認租賃負債（即租賃款現值），以租賃款現值除以資產公允價值為比例、資產賬面金額為基數，確認租賃資產（使用權資產）金額，銷售利得或損失為銷售價格加上使用權資產減去租賃款現值與資產賬面金額。第三，銷售價格與標的資產公允價值發生偏離時，需要根據交易的經濟實質，將偏離公允價值的部分作為租賃預付款或者額外融資安排調整租賃款，并在此基礎上將資產賬面金額分攤為歸屬于銷售方（承租方）的“使用權資產”及轉移給購買方（出租方）的“資產賬面金額”，依此確認歸屬于買方（出租方）的銷售利得或損失。

建議準則按照租賃款現值占整個資產公允價值的比例來確定保留的使用權比例，并據此倒推銷售利得或損失。該原則也與租賃使用權資產和負債的計量方式保持了一致。

新修訂的租賃準則將對企業的資產負債表、利潤表有重大影響，因此建議財政部配套出臺相關的應用指南，便于企業在實際操作中有明確的指引。

······參 考 文 獻···········

[1]財政部.關于征求《企業會計準則第21號——租賃（修訂）（征求意見稿）》意見的函，財辦會〔2018〕1號[Z].

[2]覃予.“售后回租”會計處理改進——基于IFRS16的方法與例解[J].會計之友，2016，（21）：104－107.