所得稅會計資產負債表債務法的解析

愛因斯坦曾經說過，“世界上最讓我難以理解的就是所得稅”。比起個人所得稅，企業所得稅稅法規定應稅所得額的確認、計量原則、標準等，明確應交所得稅的計算與申報，其難度尤甚。所得稅會計既要以所得稅會計為核心，又要遵循會計處理規定。《IAS12所得稅》、《FAS109所得稅的會計處理》、《CAS18所得稅》先后明確各國(國際組織)財務會計中所得稅會計處理規范。我國自2007年1月1日開始實施新《企業會計準則》，《會計準則第18號——所得稅》是公認變化較大并且較復雜的準則之一，蘆笛(2015)所得稅會計準則執行現狀問卷調查表明，絕大多數被調查者對所得稅會計準則認知程度較低、不能熟練掌握資產負債表債務法。誠然，所得稅會計準則是我國財務會計準則和所得稅制度的交叉，綜合程度高學習掌握難度大，但調查結果也表明會計專業相關學科教學中要更注意該部分教學內容的選擇和教學方法的設計，以使學生理解、掌握并熟練運用該準則。為此，筆者基于所得稅會計教學經驗，調查授課學生的意見并聽取他們的看法，總結所得稅會計準則要點與難點的學習思路。

一、深層解析資產負債表債務法

目前我國所得稅會計采用資產負債表債務法，但先后采用過應付稅款法和遞延法。所得稅會計處理方法的變革一方面因為我國會計準則與所得稅法律制度逐步完善并與國際接軌，另一方面也由于資產負債表債務法相比于其他方法，能提供更有利于利益相關者決策的信息。

(一)我國所得稅會計處理方法變革的三個階段

表1總結了我國所得稅會計處理方法變革的三個階段。隨著所得稅與會計準則制度間的差異出現并越來越大，所得稅會計處理方法應付稅款法變革為可選擇采用應付稅款法、遞延法或利潤表債務法，2007年開始采用資產負債表債務法。

(二)資產負債表債務法與應付稅款法、納稅影響會計法比較辨析

所得稅會計處理方法有應付稅款法、納稅影響會計法等，其中后者又可分為遞延法和債務法，債務法包括利潤表債務法和資產負債表債務法。

當企業會計準則(制度)從屬于企業所得稅法時，會計所得與應稅所得基本一致，企業當期確認的所得稅費用與應納稅所得額相等，將對個別永久性差異進行的納稅調整計入當期損益，此時，所得稅會計采用應付稅款法。

當會計準則、制度獨立于稅法，由于制定目標不同，表現為會計利潤與應納稅所得額出現較大差異時，所得稅會計處理方法適用納稅影響會計法。該方法將本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間的除永久性差異外的納稅影響額，遞延和分配到以后各期。

納稅影響會計法又分為遞延法和債務法，兩者的區別在于當遞延會計期間所得稅稅率發生變化時，遞延法遵循歷史成本原則，不反映稅率變化；債務法體現公允價值計量屬性，要求按新稅率調整遞延稅款余額。

債務法分為利潤表債務法和資產負債表債務法。資產負債表債務法體現會計收益計量理念的資產負債觀，以資產負債表為基礎，分析暫時性差異產生的原因及其對企業期末資產負債的影響，而暫時性差異來自于資產和負債的賬面價值與計稅基礎的比較，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，對應“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產”會計賬戶，并列示于資產負債表中。利潤表債務法體現會計收益計量的收入費用觀，以利潤表為基礎，分析時間性差異產生的原因，并視時間性差異對未來所得稅的影響調整本期所得稅費用。

(三)資產負債表債務法的定義及特點

蓋地(2011)認為，資產負債表債務法是以估計轉銷年度的所得稅稅率為依據，計算遞延稅款的一種所得稅會計處理方法。資產負債表債務法建立在會計收益計量理念轉變的基礎上，由原來的收入費用觀轉變為資產負債觀。資產負債觀遵循“決策有用性”的財務報告目標，會計信息質量的首要特征是“相關性”，“價值相關性”是其可檢驗的量化指標，基于“資產負債觀”的資產負債表債務法，也將提升所得稅會計信息的相關性。

資產負債表債務法有以下三個特點：(1)基于資產、負債的賬面價值與計稅基礎的差異界定暫時性差異，基本涵蓋了除永久性差異以外的會計準則或制度與所得稅法規定的所有差異，不僅包含造成會計利潤與應納稅所得額差異的時間性差異，還包含了其他非時間性差異，如企業合并采用購買方處理時，會計按被合并企業可辨認資產或負債的公允價值入賬，而稅法要求按賬面價值計算。(2)賦予遞延稅款以實際意義，暫時性差異分為可抵扣暫時性差異與應納稅暫時性差異，對應“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”賬戶，并在資產負債表中列示。(3)資產負債表債務法下，按企業所得稅法要求核算當期應納所得稅額，同時將會計準則或制度與企業所得稅法的差異對未來的影響呈報在資產負債表中，滿足“決策有用性”的財務報告目標以及權責發生制原則和配比原則的要求，為利益相關者提供的會計信息更相關、更面向未來，更有利于決策的會計信息。

總之，資產負債表債務法首先體現了稅務會計的稅法導向原則，遵循所得稅法的規定，調整稅前會計利潤為當期應納稅所得額，計算確認當期應納稅額；同時兼顧了權責發生制、配比原則、相關性原則等要求，確認并呈報會計準則制度與所得稅法的差異對未來所得稅的影響，既尊重遵循所得稅法要求，也兼顧會計信息質量要求。

二、暫時性差異及其確定

(一)計稅基礎與賬面價值

暫時性差異是指資產和負債的計稅基礎與其列示在財務報表上的賬面金額之間的差異，該差異在以后年度當財務報表上列示的資產收回或列示的負債償還時，會產生應納稅金額或可抵扣稅金額。未作為資產和負債確認的項目，如果稅法規定其計稅基礎，賬面價值和計稅基礎也會產生暫時性差異。

確定賬面價值與計稅基礎的差異是資產負債表債務法的核心，由于所得稅會計沒有單獨的賬簿核算體系，資產與負債的賬面價值就是其會計計價基礎，而資產與負債計稅基礎的確定成為焦點。

開展確權劃界工作，落實經費是關鍵。管理范圍確權劃界所需的經費應列入年度工程投資概算，逐年足額撥付；各級政府要合理減免水庫管理范圍內確權劃界過程中發生的各類費用。2011年水利部發布了《關于開展全國重要飲用水水源地安全保障達標建設的通知》（水資源〔2011〕329號），2013年環保部和財政部聯合牽頭了對重點江河湖泊進行生態保護的項目《江河湖泊生態環境保護項目資金管理辦法》（財建〔2013〕788 號），均對水庫生態建設提出要求。遼寧省水利廳以實現對水源地一級保護區進行封閉為目的，借助以上項目資金，統籌結合，推進了水庫的確權劃界工作。

計稅基礎即稅法計價基礎，《企業會計準則第18號——所得稅》分別定義資產與負債的計稅基礎，沒有統一的邏輯界定。本文認為，資產負債的計稅基礎應緊緊依托其稅法計價基礎定義，其本源是會計準則制度與所得稅法規定的不一致，確定暫時性差異的思路應該是確認所得稅法與會計準則制度規定的差異——確定計稅基礎與賬面價值——計算暫時性差異。

(二)暫時性差異與時間性差異

資產負債表債務法下，賬面價值與計稅基礎的差異確認為暫時性差異；利潤表債務法下，當收益或費用被包含在某一會計期間的會計利潤中，但被包含在另一期間的應稅所得中時，產生時間性差異。

時間性差異與暫時性差異存在以下區別：(1)資產負債表債務法下，確認暫時性差異；利潤表債務法下，確認時間性差異；(2)范圍不同，所有的時間性差異都是暫時性差異，而暫時性差異還包括非時間性差異，暫時性差異的范圍大于時間性差異；(3)暫時性差異的確定依據資產負債觀，強調綜合收益，認為收益等于期末凈資產減去期初凈資產的差額，因而資產負債表是主體，利潤表則附屬與資產負債表，認為能提供面向未來的與利益相關者決策更相關的會計信息；而時間性差異依據收入費用觀，以利潤表為主體，認為會計準則制度與稅法的差異體現在收入、費用計入的會計期間不一致，因而不能反映非收入費用因素導致的暫時性差異，所提供的所得稅會計信息也不如資產負債表債務法更面向未來和更相關。

三、資產負債表債務法的具體操作

資產負債表債務法下，所得稅會計核算分為三步：

(1)會計利潤調整為應納稅所得額，并進行會計處理

(2)確認期末遞延所得稅資產與遞延所得稅負債

(3)確認當期遞延所得稅費用

資產負債表債務法建立在以下兩個前提基礎上：(1)由于不同的立法目的，企業所得稅法與會計準則制度間存在差異，因而會計利潤不等于應納稅所得額；(2)所得稅會計核算沒有一套單獨的賬務核算系統，應納稅所得額需要在會計利潤基礎上調整。

應交企業所得稅=應納稅所得額*稅率；所得稅費用=會計利潤*稅率，如果會計利潤=應納稅所得額，沒有遞延稅款，則資產負債表債務法便沒有存在的基礎。因此，周華、戴德明(2016)指出，如果沒有永久性差異且無稅率變更問題，在遞延所得稅會計規則下，利潤表列報的所得稅費用恰等于“利潤總額*所得稅稅率”，凈利潤恰等于“利潤總額x(1一所得稅稅率)”，并得出“徒勞無功的遞延所得稅會計規則”結論。本文認為，資產負債表債務法下，所得稅會計核算目的有二，一是確認會計利潤與應納稅所得額的差異(永久性差異和時間性差異)，將會計利潤調整為應納稅所得額；二是確認并反映差異(暫時性差異)。因此，即使所得稅費用=應納稅所得額±永久性差異*所得稅稅率，當前產生(存在)的差異對未來的影響在資產負債表中進行確認反應，提高了會計信息的價值相關性。

第一步：會計利潤調整為應納稅所得額，并計算當期應納所得稅額

應納稅所得額=會計利潤(利潤表中利潤總額)±永久性差異±暫時性差異

當期應納所得稅額=應納稅所得額*稅率

當期所得稅費用=當期應納稅所得額s

第二步：確定期末遞延所得稅資產與遞延所得稅負債

期末遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異合計數

期末遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異合計數

如果可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異產生于當期，則得到的是當期遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

第三步：確認當期遞延所得稅費用

當期遞延所得稅費用=(期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產)+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)。

四、 結論

資產負債表債務法以估計轉銷年度的所得稅稅率為依據計算遞延稅款，僅確認暫時性差異的所得稅影響，而不確認永久性差異，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債與當期所得稅資產和負債分別列報。其基本處理思路為首先根據現行稅法確認、計量企業的本期應納稅所得額，并按應納稅所得額和現行適用稅率計算本期應繳所得稅。然后根據《企業會計準則》確認、計量企業同期期末暫時性差異及結轉以后年度的本期彌補虧損與所得稅抵減，計算遞延所得稅負債(資產)的期末余額，并將遞延所得稅負債(資產)與期初余額的差額，作為遞延稅款費用(收益)；最后將應繳所得稅加、減遞延所得稅費用(收益)，即為所得稅費用(收益)。資產負債表債務法的特點與優點在于能夠兼顧稅法導向原則與權責發生制、配比原則、相關性原則，既尊重稅法規定準確計算當期應納所得稅額，又能反映當期納稅事項對未來的影響，提高會計信息質量。

(中南林業科技大學，湖南 長沙 410004)

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(本文系中南林業科技大學《非會計專業<會計學原理>課程教學改革研究》)