風險審計在企業(yè)內部審計中的實踐初探
———基于房地產(chǎn)企業(yè)的實證研究

■蔣中明

我國經(jīng)濟發(fā)展進入新常態(tài)以來，宏觀經(jīng)濟發(fā)展面臨速度換檔、結構深度調整、新舊動能轉換；微觀經(jīng)濟企業(yè)經(jīng)營環(huán)境惡化，各種問題和風險層出不窮，這在客觀上要求企業(yè)加強風險管理。風險審計作為企業(yè)風險管理的一種重要手段，是企業(yè)主動適應經(jīng)濟新常態(tài)對內部審計機構提出的必然要求。

一、開展風險審計的意義

風險審計作為現(xiàn)代企業(yè)風險管理機制的一個重要組成部分，承擔參與管理層識別、評估企業(yè)風險，對企業(yè)風險管理機制進行審核、評價、監(jiān)督，并根據(jù)評價結果提出改進建議的職責。內部審計機構直接對董事會和總經(jīng)理負責，不從事直接經(jīng)營活動，能夠客觀真實地識別風險，能夠站在全局的高度系統(tǒng)全面地評估風險，能夠迅速果斷地處理風險。開展風險審計是我國企業(yè)內部審計的發(fā)展方向，對加強企業(yè)管理，提高經(jīng)濟效益，具有十分重要的意義。

二、風險審計理論概述

企業(yè)風險審計是指企業(yè)內部審計機構采用一種系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來進行以測試風險管理信息系統(tǒng)、各業(yè)務循環(huán)以及相關部門的風險識別、分析、評價、管理及處理等為基礎的一系列審核活動。對機構的風險管理、控制及監(jiān)督過程進行評價進而提高它們的效率，幫助機構實現(xiàn)目標。

風險審計與審計風險的概念和內涵截然不同。審計風險是指審計行為本身帶給審計人員及審計機構的職業(yè)風險，審計風險概念的提出主要是幫助審計機構及審計人員在審計項目選擇、審計實施、發(fā)表審計意見識別風險、評估風險進而規(guī)避風險。風險審計是企業(yè)內部審計機構針對企業(yè)經(jīng)營管理面臨的風險而開展的審計活動，是一種審計類型。風險審計與經(jīng)營業(yè)績審計、經(jīng)濟責任審計一樣，是根據(jù)審計的客體和對象不同而細分出來的一種審計類型。

風險審計與內部控制審計既有聯(lián)系又有區(qū)別。聯(lián)系是內部控制制度的建立和執(zhí)行應該符合風險管理的要求，而風險管理也是內部控制的建立和執(zhí)行的職能和范圍。區(qū)別是兩者審計重點和審計角度上有所不同。內部控制審計主要查找和評估業(yè)務流程內部控制的缺失和薄弱環(huán)節(jié)，目的是建議經(jīng)營管理人員針對這些業(yè)務流程內部控制的缺失和薄弱環(huán)節(jié)進行完善和嚴格執(zhí)行；風險審計主要查找和評估企業(yè)經(jīng)營管理活動中的風險點，目的是建議經(jīng)營管理人員針對風險點進行必要管理。

三、風險審計實踐中的幾點思考

目前，風險審計在我國還處在起步階段，理論尚不完善，實踐中風險審計項目開展比例較低，比較成熟的案例不多，風險審計的審計立項、審計內容、查證步驟和方法也尚在探索過程中。

1.審計立項。風險審計可以單獨立項審計，也可以作為其他審計項目中的一項審計內容的形式審計。被審計對象可以是某個二級單位、某項經(jīng)營活動或某個方案，也可以是一個獨立的過程或活動。內部審計機構作為企業(yè)的內部管理機構，最好不要對公司高層及同級職能管理部門進行風險審計，對公司高層及同級職能管理部門進行風險審計，披露審計問題、發(fā)表審計意見，審計人員、審計機構或多或少會存在顧慮，難以保證審計的獨立性和客觀性。風險審計也盡量不要選擇那些內部撥款或受到內外部政策保護的二級單位，因為對那些單位開展風險審計沒有實際意義，浪費寶貴的審計資源。

審計機構在審計立項前應進行審前調查，初步評估被審計單位面臨的各種經(jīng)營管理風險，在風險評估的基礎上根據(jù)風險大小和風險暴露優(yōu)先次序，以及結合審計資源、審計限制條件、審計環(huán)境及其他要素安排審計項目。如果沒有特別原因，審計順序應該按照風險大小來排列，風險大的先審，風險小的后審或不審。

2.審計內容。企業(yè)風險根據(jù)其表現(xiàn)形式可以分為戰(zhàn)略風險、財務風險、市場風險、運營風險和法律風險五個主要部分。筆者在審計實踐中，根據(jù)風險管理的責任主體不同，又將企業(yè)風險分為戰(zhàn)略風險和業(yè)務層風險，業(yè)務層風險包括財務風險、市場風險、運營風險和法律風險。由于風險審計實踐尚處在初步探索階段，審計人員普遍業(yè)務素質不高、人員構成單一，對生產(chǎn)過程、風險控制流程不熟悉，筆者建議審計機構重點對業(yè)務層風險進行審計，不宜對戰(zhàn)略風險進行審計。對戰(zhàn)略風險進行審計難以把握，容易引起爭議，難以提出具有可操作性的改進措施。

3.查證步驟和方法。在審計實務中，筆者將風險審計查證步驟主要分為風險識別、風險評估、風險分析和提出風險管理審計建議四個階段。

（1）風險識別。風險識別是風險審計最主要的工作，也是風險審計的基礎和前提。只有在正確識別風險的基礎上，審計人員才能夠選擇適當有效的方法進行審計處理。在審計實務中風險識別主要采取以下幾種方法。

①調查問卷法。根據(jù)審計項目特點，精心設計調查問卷，具體風險項目可以事前征詢公司管理層的意見，了解公司管理層的關切，盡可能將公司業(yè)務層風險納入調查表中，并設計自由欄目，以便被調查人可以自由填列。為保證調查質量，真實反映被調查者的意志，調查問卷還應特別聲明，調查問卷僅用于本次審計，不用于其他目的，保證不提供給其他任何部門和個人，包括公司管理層。調查問卷最好采取會議集中填表方式，填表時間不能太長。調查問卷收集后要組織統(tǒng)計分析，根據(jù)分析結果初步確定風險點，并實施必要的審計程序最終確認風險點。

②訪問座談法。審計人員可以召開審計座談會，也可以個別訪問企業(yè)管理層、相關部門的重要人員，了解他們所認為的當前企業(yè)面臨的重大風險。由于他們處在企業(yè)經(jīng)營管理者第一線，對企業(yè)的重大風險更了解，往往對審計人員識別風險點起到事半功倍的效果。不過這種方式也存在明顯的道德風險，由于被訪者與風險管理失誤有關聯(lián)，往往會刻意掩飾風險。

③資料檢查法。資料檢查法是審計人員通過對被審計單位相關資料進行檢查，進而發(fā)現(xiàn)企業(yè)面臨的風險點的審計方法。資料檢查法是傳統(tǒng)的審計方法，能否發(fā)現(xiàn)風險點取決于審計人員的經(jīng)驗和職業(yè)判斷。這種方法必須在審計過程中實施有效的審計質量內部控制措施，才能確保重大風險點不被遺漏。

④分析性復核法。分析性復核法是指審計人員通過分析被審計單位重要的比率或初勢，包括調查這些比率或初勢的異常變動及其與預期數(shù)額和相關信息的差異而獲得初步審計線索的方法。這種方法主要用于查找財務風險點和市場風險點，適用于管理基礎較好的單位。風險點能否識別依賴于被審計單位相關資料是否完備有效，審計質量取決于被審計單位相關資料是否精確可信。

以上四種方法通常組合使用，以便于識別的風險點相互印證，以提高風險識別的準確性。

（2）風險評估。識別風險的目的是為了有效管理風險，為節(jié)約管理資源，提高管理效益，企業(yè)需對所識別的風險進行風險評估，并根據(jù)風險評估結果對風險點實行差別化管理。筆者在審計實務中主要采取基于經(jīng)驗的調查問卷評估法和基于概率分布的風險評估法進行風險評估。

①調查問卷評估法。在企業(yè)風險管理實務中，一些行業(yè)、一些業(yè)務甚至每類企業(yè)風險事件發(fā)生的平均頻率和平均損失有經(jīng)驗數(shù)據(jù)積累，審計人員完全可以利用這些經(jīng)驗數(shù)據(jù)來進行風險評估。調查問卷法實際上是一種基于人們經(jīng)驗的一種分析方法。審計實踐中審計人員審計可以兩張調查表，一張表調查風險事件發(fā)生的頻率，按發(fā)生可能性分極高、很高、中等、很低、極低五檔并賦值，極高0.9、很高0.7、中等0.5、很低 0.3、極低0.1。另一張表調查風險事件的平均損失，按發(fā)生可能性分極高、很高、中等、很低、極低五檔并賦值，損失檔別賦值額度可以根據(jù)企業(yè)規(guī)模及風險管理需要確定。審計人員根據(jù)收集表格進行分析統(tǒng)計，并計算風險事件的平均發(fā)生頻率和平均損失，再用平均發(fā)生頻率乘以平均損失評估出風險點損失額。

②概率分布評估法。概率分布風險評估法主要包括兩個方面：一是風險發(fā)生的概率及造成的后果看成兩個隨機變量，根據(jù)歷史數(shù)據(jù)和專家經(jīng)驗給出各自服從的概率分布，并利用專門的方法生成服從該概率分布的隨機變量；二是將單項風險因素給系統(tǒng)目標的實現(xiàn)帶來的風險大小分析結果以系統(tǒng)目標值累積實現(xiàn)概率的形式表現(xiàn)出來，系統(tǒng)目標值累積實現(xiàn)概率的對立面就是其由于受到風險因素的影響而實現(xiàn)不了的概率，利用這個系統(tǒng)目標值實現(xiàn)不了的概率即可表征風險因素對系統(tǒng)目標的影響程度。

企業(yè)風險管理一般將風險根據(jù)一定的標準分為可接受的風險和需管控的風險兩大類。劃分風險的指標也有兩種，一種是金額標準指標，一種是比率標準指標。當風險評估損失大于標準指標時，該風險歸類為需管控風險；當風險評估損失小于標準指標時，該風險歸類為可接受的風險。風險審計只對需管控的風險進行風險分析并提出審計建議。

（3）風險分析。審計人員應根據(jù)風險評估結果對需管控的風險進行審計分析。風險分析要深刻揭示風險產(chǎn)生的原因、影響因子及可能產(chǎn)生損失程度。審計分析主要內容是企業(yè)風險管理制度建立及執(zhí)行情況，風險管理體系運作情況，主要的風險點及形成的原因，風險與國家政策、市場環(huán)境的關聯(lián)關系，風險與企業(yè)經(jīng)營策略、企業(yè)內部控制制度的關系，風險事件發(fā)生的條件、產(chǎn)生的后果及造成的損失，避免風險事故發(fā)生的有效途徑和措施。風險分析的深度是風險審計的關鍵，決定風險審計項目的審計質量，影響審計建議的針對性和有效性。

（4）提出審計建議。風險審計提出審計建議要強調對風險的管理和控制，凸顯審計建議的前瞻性和可用性。常規(guī)業(yè)務審計建議側重“就事論事”的微觀層面，一般審計發(fā)現(xiàn)與審計建議一一對應。風險審計建議以提原則性建議為主，要側重宏觀層面，不宜提具體的措施和方法。提具體措施和方法可能給審計人員帶來職業(yè)風險，損害審計人員形象，不利于創(chuàng)造和諧審計新局面，不利于被審計單位管理創(chuàng)新、制度創(chuàng)新。此外，審計建議最好以審計意見書形式提出，不要像常規(guī)審計項目一樣下達審計決定，這樣有利于實現(xiàn)審計機構、審計人員從權威的評判者到平等的咨詢者的職能和角色轉換。

從以上論述中可以看出，風險審計在審計立項、審計內容、查證程序和方法與常規(guī)業(yè)務審計相比具有明顯的不同，這些不同的做法主要是為適應風險審計的審計客體不同特點。相較常規(guī)業(yè)務審計，風險審計的審計方法側重分析，審計目的側重咨詢；而常規(guī)業(yè)務審計的審計方法側重查證，審計目的側重確認。

四、基于房地產(chǎn)企業(yè)風險審計的實證研究

背景資料：A公司為解決職工住房問題成立了 B房地產(chǎn)公司，負責開發(fā)職工保障性住房。A公司內部審計機構于 2015年度立項對 B公司進行了一次風險審計。由于受審計人員業(yè)務素質限制，本次審計重點審計公司業(yè)務層的具體風險，不審計戰(zhàn)略風險及宏觀政策環(huán)境的變化風險。審計過程中發(fā)現(xiàn)三個風險管理問題，其中問題 1通過調查問卷法分析得出，問題 2通過訪問座談法獲得，問題3通過資料檢查法發(fā)現(xiàn)。

該公司風險管理規(guī)定單筆損失 100萬元以下的風險公司可以承受，實施一般管理；單筆損失 100萬元以上500萬元以下的風險實施重點控制；單筆損失 500萬元以上的風險實施高度管控。

問題1描述：×項目計劃2013年上半年開工，B公司2013年1月啟動了招標工作，并于2013年3月通過公開招標確定了施工單位，中標單位為C公司。2013年3月29日B公司與中標單位C公司簽訂《建設工程施工合同》，合同總價為18 674.21萬元。施工合同簽訂后，承包人C公司按合同向 B公司繳納履約擔保金 1 887萬元。2015年5月《新消防法》正式實施，消防標準大幅提高，工程量需增加。此后由于地方政府征遷工作的遲緩項目不能動工建設，施工合同繼續(xù)履行存在風險。

1.風險識別：×項目《建設工程施工合同》無限期拖延開工施工合同履行主要風險損失：一是量價差異風險，即工程量增加和定額單價根據(jù)物價水平上調。二是法律風險。即工期延誤承包人向發(fā)包人索賠違約金及履約保證金利息費用。

2.風險評估：審計人員按調查問卷法設計了兩張調查表。一張《風險事件發(fā)生頻率調查表》，調查表調查事項為兩項，一項為量價風險發(fā)生的頻率，一項為法律風險發(fā)生的頻率。頻率按發(fā)生可能性分極高、很高、中等、很低、極低五檔并賦值，極高 0.9、很高 0.7、中等 0.5、很低0.3、極低0.1。另一張《風險事件發(fā)生損失調查表》，調查事項也為兩項，一項為量價風險事件可能損失額，一項為法律風險事件可能損失額。按損失額度的可能性分極高、很高、中等、很低、極低五檔并賦值，檔別賦值極微 100萬元以下、輕微 300萬元、中等 600萬元、重大900萬元、災難1 200萬元以上。審計人員對收集表格分析統(tǒng)計，量價風險平均頻率為0.75，平均損失額度為 1 160萬元，評估風險損失為 870萬元；法律風險平均頻率為 0.34，平均損失額度為 350萬元，評估風險損失為119萬元，二者合計 989萬元。

3.審計分析：該風險產(chǎn)生主要原因：一是地方政府不能按土地出讓合同規(guī)定整體交付項目建設用地，導致項目遲遲不能動工；二是B公司對地方政府交地承諾估計過于樂觀，對征地困難估計不足，在項目用地不具備開工條件的情況下組織招標、簽訂施工合同。

4.審計建議：B公司要認真總結×項目建設管理經(jīng)驗，一是要積極協(xié)助地方政府做好征地拆遷工作，爭取地方政府早日交地；二是要把握好項目招標時間節(jié)點，不具備招標條件的不能盲目提前招標，已招標的項目，要縮短報建時間，爭取早日動工；三是已經(jīng)招標簽訂施工合同不能按期開工的項目，要積極與中標單位溝通，盡可能避免發(fā)生經(jīng)濟訴訟案件。

問題 2描述：D市政府同意將 M地塊出讓給 B公司建設A公司職工保障性住房。因D市政府因財力緊張，要求B公司先行墊付征地拆遷費用，B公司為D市政府先后墊付了征地拆遷款 4 442萬元。此外，為加快項目進度，B公司在未正式取得用地權的情況下支付前期費用支出共計 360.70萬元。2014年 7月 22日，D市政府上級省國土廳新調整了 D市基準地價，B公司不能再以原地價拿到該地塊。調整后的地價相較原地價共計增加土地成本 2 553萬元。該公司擬放棄該項目，將導致代墊款和前期投入損失風險。

1.風險評估：經(jīng)審計風險評估，公司放棄該項目可能導致?lián)p失780萬元；如繼續(xù)該項目，增加土地成本2 553萬元。

2.風險分析：以上風險產(chǎn)生的根本原因：一是地方政府財政緊張，無資金進行土地收儲，要求受讓人墊資完成征地拆遷工作，B公司在未取得土地使用權的情況下支付征地拆遷款；二是受讓人B公司為加快推進項目進度，在沒有正式取得國有土地使用權的情況下，違規(guī)提前開展了勘探設計、修筑圍墻道路等前期工作。

3.風險審計建議：B公司如放棄該項目應做好善后工作，爭取地方政府早日完整返還公司墊付的征地拆遷款 4 442萬元，同時通過協(xié)商途徑追償前期費用360.70萬元，盡可能減少公司損失。B公司要完善項目風險管控機制，在未取得土地使用權的情況下，最好不要代墊征地拆遷款、開展前期工作。

問題3描述：B公司Y項目竣工后，施工單位E公司未完工配套工程款 265.23萬元，工程質量保證金625.60萬元，B公司在應付賬款一個科目核算，未分開核算管理。2014年12月，E公司向B公司提請支付Y項目工程質保金。B公司于 2014年 1月 27日付款890.83萬元。2015年8月，審計組核對應付E公司工程款時發(fā)現(xiàn)付款890.83萬元包含未完工工程款265.23萬元。問題暴露后，E公司于2015年10月28日退回了超付的工程款。以上問題反映出B公司應付賬款管理內部控制制度存在風險。

1.風險評估：審計人員根據(jù)該公司的應付賬款規(guī)模及管理情況進行了風險評估，評估結果是可能導致?lián)p失186萬元。

2.風險分析：B內部控制制度失效的原因主要是：（1）B公司未完工程款、已完工程款及工程質量保證金不應籠統(tǒng)列入應付工程款中核算；（2）辦理工程款支付內部審批控制流程設置不完善，缺失工程管理、驗工計價等業(yè)務部門簽字確認，控制環(huán)節(jié)存在缺失。

3.審計建議：（1）B公司應進一步完善內部控制制度，未完工程不得辦理末次驗工計價；（2）工程質保金、未完工程應付款與已完工程應付款應分開核算；（3）進一步完善工程款支付內部審批控制流程設置，加強內部控制制度風險管理。

A公司內部審計機構立項對 B房地產(chǎn)公司開展風險審計取得了較好的效果。審計報告反映的問題得到了公司管理層的認可并作出了重要批示，B房地產(chǎn)公司針對問題進行了整改，完善了風險管理制度，有效的防范了風險。現(xiàn)審計已過去一年多，上述風險點均未產(chǎn)生實際損失。

［1］郭偉昌，劉金鳳.企業(yè)風險審計模型研究與應用［J］.審計研究，2008，（6）.

［2］時現(xiàn)，填選章，于伯新.風險管理審計研究——基于企業(yè)內部審計視角的分析［J］.中國內部審計，2010（6）.

［3］奚淑琴.風險審計理論研究［J］.中央財經(jīng)大學學報，2002，（2）.