工程備案為“大包”實為“甲供”應如何處理

邵吉兵 紀瑋 黃時光

案例：某市稅務局在“數據大集中”信息比對過程中，發現A建筑公司承包的B房地產公司的建安工程項目，在建設行政主管部門備案手續為“包工包料”方式，但A建筑公司在向主管稅務機關備案的建筑安裝承包合同中卻為“甲供材”方式，并按照簡易計稅辦法，按照3%申報繳納增值稅。

稅務機關根據A建筑公司在建設行政主管部門報備的建筑安裝承包合同認定：A建筑公司提供建筑服務應當按照一般計稅方法，應當按照適用稅率計算繳增值稅，因為A建筑公司提供建筑服務并未取得任何增值稅抵扣憑據，由此按照增值稅稅率與征收率的差額計算應補繳增值稅，并按照偷稅予以處罰。

A建筑公司提出異議，A建筑公司認為：雖然在建設行政主管部門備案手續為“包工包料”方式，但實際執行的合同為“甲供材”合同，并且在甲方賬面上也反映了所提供的部分材料。但稅務機關認為：建設行政主管部分辦理的備案合同應當是合法有效的，納稅人應當按照在建設行政管理部門備案的文件向主管稅務機關進行備案。既然建筑合同約定為“包工包料”方式，則增值稅一般納稅人在增值稅計稅方法上沒有選擇余地，只能應當按照一般計稅方法，按照適用稅率計算繳納增值稅，取得的增值稅抵扣憑據該抵扣進行抵扣。本案中，A建筑公司向稅務機關提供的備案合同并非是以建筑行政管理部門已備案的合同，而是與甲方另行簽訂的“甲供材”合同作為向稅務機關備案的依據，騙取稅務機關將其提供的建筑服務確定為簡易計稅，其法律責任仍在于A建筑公司一方。提供的“甲供材”合同目的是為了少繳增值稅，該“甲供材”合同應當認定為虛假合同，并且造成了少繳增值稅的后果，還應當按照偷稅進行行政處罰。

本案中，A建筑公司究竟是否可以選擇簡易計稅？A建筑公司行為是否構成偷稅？本文結合相關法律分析如下：

第一，“甲供材”營改增前后稅收政策。營改增之前，根據原《營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定，“除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款?！庇纱丝梢?，除裝飾工程之外的其他建筑業勞務所用的原材料、其他物資和動力，不論甲方提供還是乙方提供，價款要全部計入到營業額中繳納營業稅，而工程所用的設備，乙方提供的要計入營業額繳納營業稅，甲方提供的則不用包含在營業稅的計稅依據中。因此，對建筑施工單位承建的建筑工程，不管合同價款如何簽訂，會計上如何核算，均應按建筑工程的總體造價，按營業稅的有關規定繳納“建筑業”營業稅，也就是說對甲方所供的材料應計入建筑施工單位的建筑業計稅營業稅額中繳納營業稅。

實行營改增之后，增值稅的一般計稅依據，指法定增值額。與營業稅具有本質的不同，在計征增值稅時，不需要將不屬于施工方收入的甲供材部分計入其計稅依據。甲供材的貨物和建筑業的勞務都是同一個稅種--增值稅，增值稅實行抵扣，誰采購誰抵扣。相應甲方購買材料，由甲方購買，作為施工方的重要抵扣項又是材料，如果施工方為增值稅一般納稅人實行一刀切的一般計稅方法的，顯然有失公平。所以，《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）文件附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（七）款“建筑房屋”第2項規定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅?！痹谠摋l文件規定中有兩個特別重要的詞“可以”，具體的內涵是，只要發生“甲供材”現象，建筑施工企業在增值稅計稅方法上，既可以選擇增值稅一般計稅方法，也可以選擇增值稅簡易計稅方法。

甲供材,指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購，也就是說，屬于“甲供材”，不分新老項目，只要存在甲方提供全部或部分材料，作為服務提供方的一般納稅人就有權選用簡易計稅方法，適用征收率為3%。并且《財政部、稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅［2017］58號）規定，甲方只要自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的，乙方只能適用簡易計稅方法計稅。甲方指的是建設單位，乙方指的是總包單位。文中規定，只要甲供的材料有規定材料中四種的其中一種，乙方必須實行簡易計稅。

第二，甲供材是否造成國家稅收流失？為什么甲供材方式可以選擇簡易計稅？增值稅是以增值稅發票作為抵扣鏈條，材料作為建筑安裝企業主要進項稅稅的抵扣項，因為甲供材后，將本屬于乙方的重要抵扣項而被甲方材料拿去，相應失去了重要增值稅的抵扣，如果按照一般計稅方法，顯然大大加重了納稅人的稅負，不符合增值稅的立法本人，并且也不符合營改增后稅負“只減不增”的原則。采取甲供材方式，因為甲方將材料進行了抵扣，造成施工方沒有或只有少量抵扣，所以，增值稅才規定納稅人可以選擇簡易計稅。增值稅一般納稅人在沒有特別規定的情況下，應當適用一般計稅方法，但財政部、國家稅務總局有特別規定的除外。甲供材是增值稅政策規定的允許選擇簡易計稅的，并且選擇簡易計稅后，不再對取得的進項稅進行抵扣，實行征收率征收增值稅，所以，并不存在國家稅收的流失。

第三，稅法實質課稅原則。主要內容是應根據客觀事實確定是否符合課稅要件，并根據納稅人的真實負擔能力決定納稅人的稅負，而不能僅考慮相關外觀和形式。那么增值稅并非完全是根據某一個合同來認定如何納稅，而更多的是根據實際情況來判定是否納稅以及如何納稅。所以，在認定向建設行政主管部門備案的合同與向稅務機關備案的合同真假時，應當結合實際情況：如果實際情況為甲供，應當遵循實質重于形式原則，而不能僅根據向建設行政主管部門備案的合同，由此認定是否適用簡易計稅。

第四，“甲供材”的合法性問題。所謂“甲供材”就是甲方提供材料。即在建設工程承包合同中，由甲方（建設方）與乙方（承包方）事先在合同中約定由甲方提供主材或工程設備的一種供貨方式。根據《建筑法》第二十五條規定和《建設工程質量管理條例》第十四條的相關規定可以看出，甲供材在法律層面是合法的，也是允許的。

第五，事后補充合同的法律效力。該案中，雖然在在建設行政主管部門備案手續為“包工包料”方式，但后續合同為甲供材，并且雙方也是執行甲供材合同，甲供材合同是對原合同的補充。主合同與補充合同一般不會同時產生，會有時間差，主合同成立時間在前，補充合同成立時間在后，這是補充合同產生的時間規律。補充合同是主合同的從屬合同，補充合同依附于主合同而成立，沒有主合同，就不會產生補充合同，這是主合同與補充合同的基本關系。主合同因為有了補充合同，所以使得主合同原意更準確、更完善、更具有可操作性。補充合同的編號往往是以主合同為依托而表達的，是主合同與從合同關系的實質體現。因為有了補充合同這種特殊形式，能夠保證雙方履約順利，合同糾紛減少。

所以，實踐中還是不能忽略補充合同的效力，在出現主合同效力和補充合同效力矛盾的時候，需要以補充合同的效力為準。當補充合同的約定與主合同的約定發生矛盾時，應該以時間在后的約定條款為準執行。補充合同的效力優于主合同的效力。時間在后的約定，實際上是對主合同的原約定的重新修訂，該新約定是補充合同的精要和實質。如果仍以主合同的原條款為準執行，那就失去了補充合同存在的意義。

嚴格而言，合同補充協議是對原合同未盡事宜，或者合同履行過程新發生的情況而另外進行的約定。與合同的變更協議不同，但實務中訂立的以“補充協議”為名的協議，其實質內容卻常是合同的補充并有變更。因此合同簽訂的雙方是遵循后續合同，是雙方真實意思的表示。所以，稅務機關應當根據后續合同認定A公司是否為甲供材，是否適用簡易計稅。