基于作業成本法的企業成本核算體系構建
——以W高新技術企業為例

（安徽商貿職業技術學院會計系 安徽蕪湖241002）

一、高新技術企業引入作業成本法的原因分析

作業成本法是一種基于活動的成本管理方法，并非是簡單的成本核算方法，它更是一種企業進行管理的工具。對企業各個生產環節進行深入了解，如技術環節、資金環節、和人才環節，是應用作業成本法進行企業管理的前提。其次，重點分析每個環節的成本受到相關因素的影響，最后構建框架進行成本管理。

與傳統制造業企業相比，高新技術企業在內部控制方面有著顯著不同的特點。其內部控制的要點集中在技術、資金和人才方面，具體來說是以技術研發作為企業支撐，以資金控制作為企業控制核心，以人本管理作為企業重心。在成本信息準確性、為管理層提供信息的有效性等方面，作業成本法具有明顯的優勢。為了更好地發揮高新技術企業的競爭實力和優勢，有必要將技術與有效的成本管理結合起來。作業成本法作為一種先進的成本管理思想非常適合高新技術企業，對其資源優化和成本決策具有重大的實現意義。

二、作業成本法的核算流程

作業成本計算方法可以簡單歸納為“作業消耗資源，產品消耗作業”，其計算流程就是要把資源耗費價值進行細化并將其分配給產品所耗費的作業，最終將作業耗費的價值分配給成本核算對象。

第一步，分析確認主要作業并劃分作業中心。深入了解企業的實際成本狀況和生產工藝流程是確認主要作業的前提。然后，根據同質性和實際問題劃分形成作業中心，也就是“作業庫”，把作業中心耗費的資源與作業中心連接起來，做到一一對應。

第二步，分配資源成本到作業中心，確定作業動因。這是關鍵性步驟，也是企業有效運用作業成本法的保障。選擇作業動因主要有經驗法和回歸分析法兩種。經驗法就是根據企業一線生產車間工人的經驗來判斷成本動因的合理性?；貧w分析法就是運用數學直線回歸模型，通過計算確定與成本相關性最大的各因素，即作業動因。

第三步，成本動因分配率的計算。成本動因分配率能夠隨時提供決策所需的成本信息，可以避免因作業成本變動和作業需求不足引起的產品成本波動，并且有利于及時查清成本升高的原因。在作業成本法下，產品的消耗量是由產出量決定的。具體如圖1所示。

圖1 作業成本法基本程序圖

三、W高新技術企業作業成本法核算體系構建

W高新技術企業作業成本法核算體系構建，首先需要處理生產成本，其次就是對研發費用進行處理。根據高新技術企業的生產經營特點，對其成本核算流程進行設計，將成本費用分配到各產品核算對象中，具體如圖2所示。

圖2 設計流程圖

在構建作業成本法核算體系時，需要深入了解W企業的生產經營流程。具體包括了產品研發、產品設計、生產過程、市場營銷、分析渠道和售后服務六個環節。除此之外的其他環節產生的費用計入期間費用。

（一）對生產成本的設計

1.直接材料。直接材料指構成產品實體的原材料以及有助于產品形成的主要材料和輔助材料。W高新技術企業可以通過軟件將其準確地分配到產品核算對象中。這一步的核算與傳統制造業并沒有較大差異。

2.直接人工。直接人工指直接從事產品生產的工人的職工薪酬。直接人工核算和分配方法與傳統成本法也是一致的，直接按工時將其分配到產品核算對象。

3.制造費用。制造費用指企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用，如車間管理人員的工資及提取的福利費、車間房屋建筑物和機器設備的折舊費等。對于這部分成本支出，需要選擇合理的成本動因，再結合動因分攤率將其分配到核算對象中。

（二）對研發費用的設計

對于W高新技術企業來說，研發費用是一項特別大的支出，這也是高新技術企業與一般的制造業企業在生產經營方面所體現出的最大不同點。與傳統作業成本法不同的是，在作業成本法下將研發費用全部計入成本核算對象。新的核算方式可以更加準確地提供高新技術企業的成本信息，因此，W企業將研發費用進行創新性分配設計。研發費用有改進研發支出和創新研發支出兩類。改進研發支出的特點是周期短、金額小，可以在發生時直接計入產品成本。創新研發支出的特點是周期長、金額大，一般的研發成果均為全新的，因此無法判斷受益對象，那么這部分創新研發費用應當由研發項目承擔。W高新技術企業的研發費用分配流程如圖3所示。

（三）W高新技術企業作業中心（成本庫）的確認以及成本動因的選擇

由于W高新技術企業的產品生產工藝流程十分復雜，因此對機械加工車間和總裝車間分別設置機械加工和裝配調試兩個重要的成本庫，選擇加工工時和裝配工時作為成本動因。其他部門的成本動因依照分工和生產關系進行選擇。

圖3 高新技術企業研發費用分配方法

四、W高新技術企業應用作業成本法的優點分析

（一）可以發現作業鏈中的不增值作業

與傳統制造業相比，W高新技術企業多了研發環節，與其他單純的無實體產品的高新技術企業相比，W高新技術企業多了生產制造環節。因此，W高新技術企業作業鏈長且復雜，更多的不增值作業被隱藏在復雜的作業鏈中。由于作業成本是以成本動因作為成本核算的基礎，可以準確找出不增值作業，而且效果明顯。在所提供的成本準確性方面，較傳統成本核算具有較大明顯優勢。

（二）整體上管理成本，對成本進行有效控制

W企業高新技術企業后期在調研、設計、加工、質檢等環節對作業成本法進行了廣泛的運用。作業成本法以生產作業鏈作為紐帶將與產品成本相關的費用支出進行串聯，有利于企業管理層進行成本項目的全面管理，可以有效地在整體上進行成本控制。

（三）對研發費用投入產出率的提高具有促進作用

由于在實施作業成本核算時，所有作業成本均是變動的，這有利于企業分析成本產生的動因，進而及時發現成本變動的主要因素，提高效率。W高新技術企業實施作業成本法相當于是一種實現成本前饋控制與反饋控制相結合、成本計算與成本管理相結合的“全面成本管理系統”，對研發費用投入產出率的提高具有促進作用。