面對兩套賬的公司會計師事務所該如何處理
——基于大華會計師事務所與唐山龍信公司的訴訟案例分析

劉成立 張銘銘

一、前言

兩套賬指的是企業同時編制對內和對外兩套會計賬薄，可以分別稱為“內賬”和“外賬”，一般情況下，“內賬”可為企業管理層提供反映企業實際經營狀況的會計信息，滿足企業管理者經營和決策的需要;而“外賬”用來向企業外部使用者提供會計信息，反映企業虛假的經營財務狀況，以達到管理層的特定目的，滿足企業的特定需要。企業設立兩套賬違反《會計法》第5條“任何單位或者個人不得以任何方式授意、指使、強令會計機構、會計人員偽造、變造會計憑證、會計賬簿和其他會計資料，提供虛假財務會計報告”，以及第16條“各單位發生的各項經濟業務事項應當在依法設置的會計賬簿上統一登記、核算，不得違反本法和國家統一的會計制度的規定私設會計賬簿登記、核算”的規定。企業私自設立兩套賬屬于違反國家法律法規的行為，而且，企業設立兩套賬可能對財務報表產生重大影響，提高財務報表的重大錯報風險，加大審計工作的難度。注冊會計師在審計過程中發現被審計單位設立兩套賬時該如何應對，本文通對大華會計師事務所與唐山龍信公司的訴訟案例進行分析, 就注冊會計師及事務所面對企業的兩套賬該如何處理提出幾點建議。

二、案例簡況

2014年6月24日，唐山市龍信景觀工程有限公司（以下簡稱唐山龍信公司）與大華會計師事務所（特殊普通合伙）（以下簡稱大華會計師事務所）簽訂《業務約定書》（編號：大華約字[2014]005102038），約定唐山龍信公司（甲方）委托大華會計師事務所（乙方）對2012年度、2013年度、2014年1-7月份財務報表進行審計；乙方最晚于2014年12月31日前出具審計報告；審計服務的收費是以乙方各級別工作人員在本次工作中所耗費的時間為基礎計算，乙方預計本次審計服務的費用總額為20萬元；甲方應于業務約定書簽訂之日起5日內支付50%即10萬元審計費用；與本次審計有關的其他費用（包括交通費、食宿費等）由甲方承擔；如果根據乙方的職業道德及其他有關專業職責、選用的法律法規或其他任何法定的要求，乙方認為已不適宜繼續為甲方提供本約定書約定的審計服務，乙方可采取向甲方提出合理通知的方式終止履行本約定書；在本約定書終止的情況下，乙方有權就其于終止之日前對約定的審計服務項目所做的工作收取合理的費用。

2014年10月17日，唐山龍信公司（甲方）與大華會計師事務所（乙方）簽訂《補充業務約定書》（編號：大華約字[2014]005102038+），約定鑒于甲方新三板掛牌申報工作的實際情況，乙方的服務內容及工作量均發生了較大變化，經協商簽訂針對本次甲方新三板掛牌申報工作的股改審計報告及掛牌申報審計報告的《補充業務約定書》。本補充協議審計收費12萬元，甲方應于簽訂本補充業務約定書之日起3日內支付50%的審計費6萬元。

大華會計師事務所在審計工作中發現唐山龍信公司設置內外賬、騙取銀行的承兌匯票的違法行為，遂要求唐山龍信公司進行整改。唐山龍信公司一直未按事務所要求進行整改，事務所未繼續進行審計工作。此后，唐山龍信公司多次催促事務所完成剩余部分審計工作并出具審計報告，大華事務所仍未出具審計報告。

2015年，唐山龍信公司因大華事務所未按時出具審計報告，違反雙方合同約定，向北京市海淀區人民法院提請訴訟。唐山龍信公司一審起訴請求：（1）解除雙方簽訂的《業務約定書》及《補充業務約定書》；（2）判令大華會計師事務所返還已支付的審計費用16萬元； （3）判令大華會計師事務所支付食宿、交通等費用4萬元。海淀區人民法院訴訟判決為：（1）自判決生效之日起，解除唐山龍信公司與大華會計師事務所于2014年6月24日簽訂的《業務約定書》（編號：大華約字[2014]005102038）；（2）自判決生效之日起，解除唐山龍信公司與大華會計師事務所于2014年10月17日簽訂的《補充業務約定書》（編號：大華約字[2014]005102038+）；（3）自判決生效之日起10日內，大華會計師事務所退還唐山龍信公司審計費16萬元；（4）駁回唐山龍信公司的其他訴訟請求。

2017年4月，大華會計師事務所因與唐山龍信公司委托合同糾紛一案，不服北京市海淀區人民法院（2015）海民初字第32692號民事判決，向北京市第一中級人民法院提起上訴。大華會計師事務所上訴請求：（1）撤銷一審判決，依法改判解除《業務約定書》及《補充業務約定書》，大華會計師事務所不返還唐山龍信公司任何款項。（2）一、二審訴訟費由唐山龍信公司負擔。最后，北京市第一中級人民法院訴訟判決為駁回上訴，維持原判。

三、案例剖析

（一 ）唐山龍信公司訴訟理由分析

在本案中，唐山龍信公司向法院提起訴訟，要求解除合同并返還相關的費用，主要基于以下幾點理由：（1）公司與大華會計師事務所簽訂《業務約定書》及《補充業務約定書》，雙方明確約定出具審計報告的時間。但是在唐山龍信公司多次催促下，大華會計師事務所仍然未能繼續進行審計工作并按時出具審計報告，大華會計師事務所的行為已經構成根本違約。（2）雖然大華會計師事務所已經完成部分審計工作，但是由于大華會計師事務所未按時出具審計報告，其違約行為致使公司合同目的無法實現，其前期審計工作對公司沒有任何意義，故事務所不應收取審計費用。（3）雙方《業務約定書》中有約定如果事務所認為已不適宜繼續為公司提供約定的審計服務，事務所可以以合理通知的方式終止履行約定，但是事務所在未提出終止履行約定的情況下，沒有繼續進行審計工作，已構成違約。

（二 ）大華事務所上訴理由分析

在本例中，大華會計師事務所提起上訴，要求撤銷一審判決，主要基于以下幾點理由：（1）《補充業務約定書》中已闡明“服務內容”發生了變化，《業務約定書》中約定的“2014年12月31日前出具普通的年底審計報告”已變更為“股改審計報告及掛牌申報審計報告”，事務所已無需在2014年12月31日前出具審計報告。（2）事務所未完成剩余審計工作并出具股改及掛牌申報審計報告的原因是在前期現場審計工作中發現唐山龍信公司設置內外賬涉嫌偷稅漏稅、沒有真實交易騙取銀行承兌匯票的違法行為，而且唐山龍信公司拒絕按要求進行整改，以使其賬冊合法合規。并非事務所不按《補充業務約定書》的規定出具審計報告，而是唐山龍信公司違法在先，致使大華會計師事務所無法為其出具肯定意見的審計報告。（3）雙方簽訂的《業務約定書》有約定：本次審計服務的收費是以乙方各級別工作人員在本次工作中所耗費的時間為基礎計算的；由于甲方的原因，致使乙方人員抵達甲方工作現場后，本約定書所涉及的審計服務無法進行，甲方不得要求退還預付的審計費用；如上述情況發生于乙方人員完成現場審計工作，并離開甲方的工作現場之后，甲方應另行向乙方支付剩余50%的審計費用。按照《業務約定書》中的約定，大華會計師事務所已完成現場審計工作，因唐山龍信公司違法違規致使無法完成后續工作，不僅不應退還已付費用，唐山龍信公司還應支付剩余50%的費用。

（三 ）訴訟判決理由分析

法院作出以上判決，主要基于以下理由：

唐山龍信公司與大華會計師事務所簽訂的《業務約定書》及《補充業務約定書》均系雙方真實意思的表示，未違反國家法律、行政法規的強制性規定，應屬有效，對此雙方均應自覺履行合同約定的義務。雖然《補充業務約定書》中約定“乙方的服務內容及工作量均發生了較大變化”，但從合同名稱上看，《補充業務約定書》應系《業務約定書》的補充而非變更，而且該《補充業務約定書》未明確約定原《業務約定書》中有關大華會計師事務所于2014年12月31日前出具財務審計報告的義務不再履行，故大華會計師事務所仍應履行此項義務。大華會計師事務所未按《業務約定書》的約定于2014年12月31日前出具財務審計報告，亦未按《補充業務約定書》的約定完成審計工作并出具股改審計報告及掛牌申報審計報告，上述行為顯屬違約，而且事務所經唐山龍信公司書面催促后在較長時間內仍未繼續履行審計義務，可以認定唐山龍信公司的合同目的已無法實現，故對唐山龍信公司第一項訴訟請求予以支持。

大華會計師事務所可以出具的審計報告類型包括標準無保留的審計報告，帶強調段的審計報告，否定意見的審計報告，無法表示意見的審計報告等形式，而且《業務約定書》及《補充業務約定書》均未對大華會計師事務所出具何種類型的審計報告作出限定，即使唐山龍信公司存在設立兩套賬的行為，也不影響大華會計師事務所依據其審計過程中發現的上述問題出具對應的審計報告。現大華會計師事務所雖然已完成了部分審計工作，但并未在合同約定的期限內出具審計報告，由于其違約行為，已導致唐山龍信公司的合同目的無法實現，因此其已完成部分不應收取費用，故對唐山龍信公司要求退還審計費的訴訟請求亦予以支持。

四、教訓與應對措施

（一 ）給予事務所的教訓

通過大華會計師事務所的敗訴案例，給予會計師事務所一個教訓：

在被審計單位與事務所簽訂的《業務約定書》均系雙方真實意思的表示，未違反國家法律、行政法規的強制性規定情況下，即使被審計單位存在設立兩套賬等違法行為，雙方簽訂的《業務約定書》仍然具有效力。在沒有解除《業務約定書》的情況下，事務所應當繼續履行合同約定的審計義務。如果被審計單位的違法行為并不妨礙會計師事務所繼續進行審計工作并在約定的時間范圍內出具審計報告，事務所不能因被審計單位違法在先而拒絕履行審計義務。

事務所與被審計單位簽訂《業務約定書》，被審計單位合同目的應是取得符合審計準則的審計報告，而非得到肯定意見的審計報告，事務所出具的審計報告應是符合審計準則的審計報告，而不是必須出具肯定意見的審計報告。注冊會計師不應以被審計單位不按要求進行整改，無法為其出具肯定意見的審計報告為理由拖延出具審計報告。注冊會計師應當在合同約定的時間范圍內出具符合公司具體實際情況的審計報告。

對于被審計單位設立兩套賬的違法行為，在被審計單位一直拒絕合并整改的情況下，拖延出具審計報告并非有效的解決方案。如果事務所未在合同約定的時間內出具審計報告，在被審計單位以事務所違反合同約定導致公司合同目的無法實現為理由，向法院提請訴訟時，事務所會因違約而承擔民事責任。不僅無法獲得剩余審計服務費用，可能會被要求返還已收取的審計服務的收費。如果被審計單位的違法行為致使事務所無法繼續進行審計工作，應當考慮是否解除《業務約定書》，而不是堅持要求整改并拖延出具審計報告。

（二 ）事務所應當采取的應對措施

通過對大華會計師事務所的敗訴案例進行思考，得出會計師事務所可以在合同約定的范圍內采取以下應對措施：

1.評價對財務報表產生的影響

在本例中，大華會計師事務所表示未完成剩余審計工作并出具審計報告的原因是在前期現場審計工作中發現唐山龍信公司設置內外賬、騙取銀行的承兌匯票的違法行為，要求其進行整改，在唐山龍信公司拒絕整改的情況下，事務所基于時間和經濟成本考慮沒有進行進一步審計工作。但是，大華會計師事務所沒有繼續進行審計工作，并且未在《業務約定書》約定的日期之前出具審計報告，行為顯屬違約。在唐山龍信公司因事務所違約向法院提請訴訟時，違約行為并不能因唐山龍信公司違法而豁免民事責任，唐山龍信公司要求解除合同并返還相關的審計費用，人民法院給予支持。通過此案例可以得出：被審計單位的違法行為并不妨礙會計師事務所繼續進行審計工作，雙方簽訂的《業務約定書》仍然具有效力，事務所應當按照《業務約定書》的約定履行好自己應盡的職責。

企業私自設立兩套賬，一方面會因違反法律法規對財務報表產生潛在的罰款等財務后果，另一方面會引發對管理層誠信的懷疑、降低財務報表的可信性。注冊會計師發現被審計單位存在兩套賬，首先應當評價其對需要出具審計報告的財務報表產生的影響，包括評價其對財務報表潛在財務后果以及財務報表公允性的影響，以確定進一步的審計程序以及應對措施。財務報表審計主要是為了增強管理層以外的使用者對公司財務報表信賴的程度，相對于內賬，外賬主要是為管理層以外的預期使用者提供信息，因此，面對兩套賬，事務所主要應該針對外賬發表審計意見。注冊會計師在發現被審計單位存在兩套賬后，應當對公司的內賬和外賬進行區分，評價公司外賬相關資料的真實性與可靠性，確定是否可以繼續進行審計工作。同時，注冊會計師也應當評價設立兩套賬對審計的其他方面可能產生的影響，包括對注冊會計師的風險評估程序和對審計證據可靠性的影響。注冊會計師在評價設立兩套賬行為的影響時，需要考慮行為的實施和隱瞞與具體控制活動之間的關系，以及牽涉的管理人員或員工的級別，尤其是被審計單位最高權力機構參與設立兩套賬所產生的影響。注冊會計師發現被審計單位存在兩套賬后，可以按照相關審計準則繼續實施審計工作，評價企業兩套賬所產生的影響，以此來確定進一步的審計程序以及應對措施。

2.與公司進行有效溝通

在本例中，大華會計師事務所在審計過程中發現唐山龍信公司嚴重的違法行為，與唐山龍信公司進行溝通并提出整改意見，但是在唐山龍信公司表示拒絕整改后，事務所并未進行進一步溝通或者采取其他應對措施。而且，另一方面，唐山龍信公司多次以書面形式與事務所進行溝通，催促事務所繼續履行審計義務并且出具審計報告，事務所置之不理。在發現兩套賬后，大華會計師事務所并沒有就接下來的行動與唐山龍信公司達成一致意見，雙方未進行有效的溝通。唐山龍信公司拒絕整改并要求事務所繼續履行審計義務，事務所沒有針對此溝通信息采取應對措施，拖延出具審計報告致使唐山龍信公司的合同目的無法實現，并且被唐山龍信公司以違約為理由提起訴訟。

事務所在發現被審計單位違法行為后，可以進行以下溝通：面對企業設立兩套賬的行為，注冊會計師首先需要與各級管理層進行溝通，詢問其是否知悉企業設立兩套賬，并向知悉情況的管理人員詢問企業設立兩套賬原因以及主要做法，評價其對財務報表產生的影響。為獲取更多有用的信息，注冊會計師還可以向財務部門基層員工詢問兩套賬編制過程的人員分工以及具體做法，向被審計單位其他部門的員工詢問其是否知悉企業存在兩套賬等。注冊會計師應當與管理層進行充分溝通，了解其對兩套賬的態度和看法，并向管理層充分說明設立兩套賬對企業產生的潛在不利影響，兩套賬所引起的對財務報表公允性的懷疑。在溝通過程中，注冊會計師應當提出整改建議并獲取關于管理層對兩套賬進行整改的態度以及行動的信息，形成書面文件歸入工作底稿中，以便為注冊會計師接下來的行動提供支持性證據。注冊會計師也應當與治理層進行溝通，溝通雙方知悉的企業兩套賬中的違法行為的事項，向治理層通報管理層的態度以及行動，了解治理層關于兩套賬整改的態度。如果與被審計單位進行多次溝通后，被審計單位拒絕對兩套賬情況進行合并整改，事務所應當確定下一步的行動和應對措施。在注冊會計師可以按照相關的職業要求繼續進行審計工作的前提下，事務所應該根據具體情況，按時出具審計報告；或者，事務所可以考慮在法律法規允許的情況下，解除《業務約定書》 。

3.可以出具非無保留意見的審計報告

在本例中，唐山龍信公司與大華會計師事務所簽訂的《業務約定書》及《補充業務約定書》均未對事務所出具何種類型的審計報告作出限定，如果唐山龍信公司未按要求進行整改，在無法出具肯定意見的審計報告情況下，事務所完全可以出具非無保留意見的審計報告。但是大華會計師事務所以唐山龍信公司的違法行為無法出具肯定意見的審計報告為理由，拖延出具審計報告，行為顯屬違約。

通過此案例可以得出：事務所出具的審計報告應是符合審計準則的審計報告，而不是必須出具肯定意見的審計報告，在發現被審計單位兩套賬后，會計師事務所可以按照相關審計準則繼續實施審計工作，并依據審計過程中發現的重大問題、兩套賬產生的潛在財務后果，評價企業設立兩套賬對財務報表產生的重大影響，出具相應的審計報告。如果兩套賬對財務報表具有重大影響，而且公司未能在財務報表中恰當反映，事務所應當出具保留意見或否定意見的審計報告。如果兩套賬致使注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據，以評價其對財務報表的影響，可以發表保留意見或無法表示意見。由此可知，被審計單位設立兩套賬等違法行為，并不妨礙會計師事務所依據其審計過程中發現的上述問題出具對應的審計報告。

4.可以考慮解除約定書

在本例中，唐山龍信公司（甲方）與大華會計師事務所（乙方）簽訂的《業務約定書》中有約定：如果根據乙方的職業道德及其他有關專業職責、選用的法律法規或其他任何法定的要求，乙方認為已不適宜繼續為甲方提供本約定書約定的審計服務，乙方可采取向甲方提出合理通知的方式終止履行本約定書；在本約定書終止的情況下，乙方有權就其于終止之日前對約定的審計服務項目所做的工作收取合理的費用。通過雙方的《業務約定書》可以看出，如果大華會計師事務所認為審計工作中唐山龍信公司存在違法行為或其他違規行為，致使審計工作無法繼續進行，可以按照合同約定提前終止履行《業務約定書》，并且對終止之日前的審計服務收取合理費用。但是在實際工作中，大華會計師事務所既沒有解除《業務約定書》，又沒有繼續進行審計工作并在合同約定的日期前出具審計報告，其行為構成違約。

通過此案例可以得出：如果會計師事務所認為審計工作中被審計單位存在兩套賬，致使審計工作無法繼續進行，而且雙方簽訂的合同中有關于事務所可以解除合同的約定，會計師事務所可以按照合同約定提前終止履行《業務約定書》，并就終止之日前的審計服務收取合理費用。注冊會計師審計工作的前提是被審計單位管理層提供真實、公允的財務報表，被審計單位同時存在兩套賬，可能導致注冊會計師無法在職業道德要求和專業勝任能力范圍內繼續進行審計工作。在這種情況下，如果《業務約定書》中沒有關于事務所解除合同的明確約定，注冊會計師也可以考慮是否有必要解除業務約定(在法律法規允許的情況下)。在決定是否有必要解除業務約定時，注冊會計師可以考慮征詢法律意見。

5.向監管機構和執法機構報告違反法律法規行為

《中國注冊會計師審計準則第1142號——財務報表審計中對法律法規的考慮》中第28條規定“如果識別出或懷疑存在違反法律法規行為，注冊會計師應當考慮是否有責任向被審計單位以外的相關機構或人員報告。”

注冊會計師對客戶信息負有的保密義務可能妨礙其向被審計單位以外的第三方報告識別出的或懷疑存在的違反法律法規行為。某些情況下，保密義務因法律法規而得以豁免，注冊會計師需要向監管機構和執法機構報告識別出的違法行為。在確定是否向監管機構和執法機構報告時，注冊會計師應當評價企業設立兩套賬的違法嚴重程度以及危害程度，并考慮征詢法律意見。

五、結論

企業設立兩套賬等違法行為并不妨礙會計師事務所繼續履行合同約定，事務所不能以被審計單位違法在先為理由而拒絕履行審計義務，以無法為其出具肯定意見的審計報告為理由拖延出具審計報告。在沒有解除《業務約定書》的情況下，注冊會計師應當繼續進行審計工作，并依據審計過程中的實際情況出具相應的審計報告。發現企業存在兩套賬后，注冊會計師應當具體評價企業設立兩套賬對財務報表產生的影響，并及時與企業進行溝通，提出整改建議。如果企業拒絕進行整改，注冊會計師可以依據審計過程中發現的問題出具對應的審計報告。如果企業設立兩套賬的行為，致使審計工作無法繼續進行，注冊會計師可以考慮是否解除合同。