證券資格會計師事務所勤勉盡責之實務分析
——基于2013-2017年行政處罰案例的思考

高 榴

一、引言

當前我國正著力推進供給側結構性改革，資本市場作為優化資源配置、推動創新創業的重要平臺，發揮著關鍵作用。作為以信息為基礎的資本市場，信息披露質量的高低直接決定了市場運行的效率，其中，又以會計信息最為重要。抓住審計執業質量的“牛鼻子”，是在監管資源有限的情況下實現會計信息監管的有效途徑。2013年以來，中國證監會持續加大對審計機構的監管執法力度，先后對多家會計師事務所及注冊會計師采取了行政處罰及行政監管措施，在證券審計行業掀起了一輪“強監管”風暴，起到了良好的警示和震攝作用。在《證券法》面臨大幅修改的背景下，這些新近案例的發生為證券事務所注冊會計師（以下簡稱為“證券會計師”）在提供審計服務中權利與責任配置的實然和應然作出了有益的詮釋。

從已有文獻來看，國內學者近年來通過理論聯系實際，嘗試了對證券中介機構的職責分配（郭靂和李逸斯，2017）以及證券律師勤勉盡責義務認定標準的研究（王倩，2017；程金華和葉喬，2017），但涉及證券會計師勤勉盡責相關問題的研究較少。鄭朝暉（2001）通過中國證監會對會計師事務所虛假陳述和勤勉盡責的認定,認為勤勉盡責的核心是應有的職業關注；楊玲（2003）以注冊會計師侵權責任抗辯事由為切入點，探討了勤勉盡責的判斷標準，但欠缺實務案例的“檢驗”。基于此，本文以證監會近五年來針對證券會計師的所有22起行政處罰案例為研究對象，從實證角度探析會計師勤勉盡責的標準，分析會計師未能勤勉盡責的主要原因，進而提出提升證券會計師執業質量的政策建議。

二、行政處罰案例概況

證券會計師為企業發行證券、上市交易等證券業務活動提供專業服務，出具審計報告，收取市場回報，并因其行為不當而承擔應有的法律責任。我國會計師涉及刑事、民事責任較少，承擔較多的是行政責任，其中最主要體現即來自證監會給予的行政處罰。公開數據顯示，2013-2017年間，證監會對會計師事務所實施行政處罰21家次、聯合財政部撤銷業務資格2家次，對簽字會計師實施行政處罰46人次，具體情況如表1、表2所示。

從行政處罰措施種類分析，對會計師事務所主要采用“沒收業務收入”和“罰款”兩種形式，并在個案中輔助以“警告”、“責令改正”、“沒收違法所得”、“撤銷證券業務資格”的形式；對注冊會計師個人則基本采用“警告”加“罰款”的組合形式。與境外成熟資本市場動輒上百萬美元的處罰相比，我國事務所和注冊會計師的違法違規成本較低。

三、勤勉盡責的法理基礎和實證內涵

證監會于2013至2017年間對會計師的處罰決定書基本都出現了“會計師未勤勉盡責”的表述，從某種意義上講，勤勉盡責是會計師執業活動的基本要求，但如何理解勤勉盡責卻始終是一個難點。有鑒于此，下文將首先梳理勤勉盡責的法理基礎，而后以相關案例為視角，挖掘勤勉盡責的實證內涵。

（一 ）勤勉盡責的法理基礎

《證券法》關于會計師勤勉盡責的規定僅有兩處。其一為勤勉盡責的法律淵源。根據《證券法》第一百七十三條的規定，證券服務機構為證券的發行、上市、交易等證券業務活動制作、出具審計報告等文件，應當勤勉盡責，對所依據的文件資料內容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。其二是未能勤勉盡責的罰則。根據《證券法》第二百二十三條的規定，證券服務機構未勤勉盡責，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的，責令改正，沒收業務收入，暫停或者撤銷證券服務業務許可，并處以業務收入一倍以上五倍以下的罰款。對直接負責的主管人員和其他直接責任人員予以警告，撤銷證券從業資格，并處以三萬元以上十萬元以下罰款。前文所述行政處罰案例也多以這兩條作為法律依據。然而《證券法》僅是原則性地陳述“勤勉盡責”，但其內涵如何界定卻未明確。可這并不意味著監管部門有太多的自由裁量權，《中國注冊會計師審計準則》為會計師的執業活動提供了行為指南，并成為證監會判斷會計師是否勤勉盡責的重要參考。

（二 ）實務中會計師未勤勉盡責的具體表現

會計師在審計過程中，理應保持獨立、客觀、公正，但部分會計師卻放棄原則和立場，聽之任之，最終導致審計過程失控、執業質量低下。作為提供專業審計服務的人員，更有甚者為一己私利公然造假，這不僅是未切實履行勤勉盡責義務，更是挑戰職業道德底線和監管底線。從22件行政處罰決定書看，會計師事務所及證券會計師未能勤勉盡責的表現主要集中體現在四個方面：

1.不遵守有關審計準則要求

第一，對財務報表重大錯報風險評估不恰當。如中興華所在博元投資2012年年報審計中，在已經關注到“公司管理層可能存在鑒于控制人的壓力調節利潤”、“當期損益的準確合理性、資產負債的完整性、準確性、資產的安全性均存在風險”的情況下，未在風險評估工作底稿中將“應收票據”和“營業收入”等項目評估為舞弊風險或特別風險。第二，未對評估的重大錯報風險實施恰當的審計程序。如中磊所在評價萬福生科舞弊風險時，認為其管理層為達到上市融資目的有會計造假之嫌。在已識別出包括營業收入、應收賬款等重大錯報風險領域的情況下，中磊所未實施有效的進一步審計程序。第三，未執行前后任注冊會計師的溝通程序。例如，福建金森在并購重組過程中臨時更換了審計機構，但后續新聘的利安達未關注變更原因且未與前任注冊會計師進行必要的溝通。第四，函證程序錯漏百出、流于形式。比如，3家事務所未對公司在報告期內銷戶的銀行賬戶進行函證，也未說明理由；6家事務所未保持對函證的有效控制，存在函證由被審計單位直接郵寄、回函與發函地址不一致等問題；1家事務所在未收到回函也不執行替代程序的情況下貿然出具審計報告，導致其未能發現公司虛增3億元銀行存款的事實。

2.未保持應有的職業謹慎

第一，對明顯異常情況未充分關注。以鵬城所審計海聯訊IPO財務報表為例，其未對海聯訊2010年和2011年上半年收入、成本和毛利率的重大波動情況予以適當關注并實施相應的審計程序。海聯訊2011年6月的主營業務收入數額是當年1月至5月主營業務收入總額的1.1倍、月平均數額的5.5倍，是上年6月主營業務收入數額的2.97倍；該月46.52%的主營業務毛利率遠高于當年1月至5月15.05%至30.55%和上年6月37.85%的主營業務毛利率水平。

表1 證監會2013-2017年對會計師事務所的行政處罰

表2 證監會2013-2017年對注冊會計師的行政處罰

第二，對重大舞弊或錯報跡象的職業懷疑不足。如興華所對欣泰電氣IPO期間財務報表審計時，公司在2011年-2013年上半年期間，應收賬款科目累計發生277筆紅字沖銷，涉及金額近5.34億元。興華所未對上述大量大額異常紅字沖銷情況保持應有的職業謹慎，即使在對應收賬款進行替代測試時抽查到了涉及虛構應收賬款收回的憑證，最終也未能發現欣泰電氣通過外部借款、使用自有資金或偽造銀行單據的方式在各會計期末沖減應收賬款，虛構應收賬款的收回行為，而是在下一會計期期初，以應收賬款貸方紅字沖銷和銀行存款借方紅字沖銷的形式予以沖回。

3.審計底稿存在重大缺陷

第一，獲取的資料證據不充分。比如，信永中和在對登云股份2013年年報審計過程中，登云股份美國子公司主營業務收入科目審計底稿部分的抽憑范圍包括“與發票信息是否一致，提貨單/快遞單是否簽字，單據是否齊全，發票號、訂單號、裝箱單號/快遞單號”。但信永中和僅抽查了2013年6月15日、6月21日美國登云業務“是否制作了裝箱單、是否提供發票”兩項內容，抽憑范圍不恰當。

第二，無端不執行審計計劃。如利安達在九好集團財務報告審計中，擬定的涉及九好集團總部的發函清單共有供應商228家，但實際發函僅有54家。再如，瑞華所對振隆特產2013年及2014年財務報表進行審計時，將存貨評估為存在舞弊風險，并在應對措施中提出，在觀察存貨盤點的過程中實施額外的審計程序，例如，更嚴格地檢查包裝箱中的貨物、存貨堆放方式等。但注冊會計師在監盤過程中，在振隆特產的存貨密集堆放，各垛物品間沒預留可查看空間的情況下，只對頂層、側面以及外圍的存貨進行抽樣檢查，未對垛中心存貨進行檢查。此外，瑞華所在總體審計策略中提出，核對庫房進銷存賬與財務賬是否一致，但實際未執行。

第三，底稿編制混亂。如中興華所在2012年審計工作底稿中，對風險評估的結果存在多處不一致甚至自相矛盾的情況，導致難以判斷中興華所風險評估的最終結果。再如，利安達對九好集團的審計工作底稿收錄的部分供應商存在兩份不同的訪談記錄，其中3家公司相關人員分別在同一時間不同地點接受訪談，明顯有違常理。會計師前端審計工作開展馬虎，后端復核失效的情況由此可見一斑。

4.主動造假歪曲事實

第一，將錯就錯違背職業道德。以瑞華所審計亞太實業2013年年報為例，2012年濟南固锝（亞太實業子公司）將質量索賠款535萬元確認為營業外支出。2013年10月，鑒于質量索賠款未實際支付且具體賠償金額尚不能合理確定，濟南固锝遂沖減2013年營業外支出535萬元。瑞華所在審計中發現該會計差錯后，并未要求濟南固锝按照《企業會計準則》進行追溯調整，而是要求濟南固锝直接調減當期營業成本，虛增產成品，該會計處理方式導致亞太實業2013年虛增凈利潤257萬元。

第二，出具的意見與事實明顯不符。立信所在審計函證康華農業賬面主要銀行賬戶2011年末銀行存款金額時，銀行回函確認的存款金額與康華農業賬面金額相差6278萬元。面對該重大差錯，立信所仍對康華農業賬面金額予以確認，導致其未發現康華農業2011年虛增銀行存款1.64億元。再如，利安達作為華銳風電2011年年報審計機構，在公司整體業績受當年國家風電行業政策影響出現大幅下滑的背景下，會計師在進行風險評估時仍認定市場不存在“因競爭加劇、需求下降而影響利潤增長”的風險。

（三 ）從爭議處理看勤勉盡責的判斷標準

在22件行政處罰案中，有19起涉及到的會計師事務所及會計師提出申辯或要求聽證。總體來看，會計師申辯的理由主要集中于三個方面：

第一，審計責任不同于會計責任。會計師事務所根據準則要求恰當地運用“重要性概念”，對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取“合理保證”，即符合審計準則要求。事務所聲稱，基于審計存在的固有限制，對于未能發現公司的財務舞弊行為，不應承擔責任。證監會認為，評判注冊會計師工作的標準是注冊會計師是否按照審計準則的規定恰當地計劃和執行了審計工作，而非要求其對審計對象的財務報表提供絕對保證。因此，當事人對財務報表整體是否存在由于舞弊或者錯誤導致的重大錯報獲取合理保證的過程，即當事人勤勉盡責的過程。證監會追究注冊會計師行政責任的依據并非公司的財務造假行為，而是注冊會計師自身在執業過程中違反業務規則、未勤勉盡責、出具的文件存在虛假記載的行為。

第二，行政執法不能簡單地“結果倒推”。如鵬城所會計師認為，當事人未能發現海聯訊舞弊行為的真正原因，是因為海聯訊蓄意實施了偽造合同、驗收報告等惡意造假行為。行政執法不能簡單地以“結果倒推”方式，否定當事人在當時情形下所作的職業判斷，以當事人在審計時未能“有預見性地”采取準確審計程序，即認定當事人未勤勉盡責。事實上，鵬城所在做海聯訊第二次IPO審計時，應當認識到海聯訊為達到發行上市目的，在業績壓力下可能存在舞弊行為。當事人對收入確認等高風險領域，理應特別關注并嚴格執行審計程序。但當事人既未適當關注海聯訊特定時間營業收入、成本和毛利率的重大波動，也未適當控制詢證函的收發并對全部未回函客戶實施替代審計程序，更未對海聯訊特定時點異常的收款退款行為保持職業懷疑態度。當事人對海聯訊明顯的舞弊跡象，不僅未能做到專業人士應有的職業審慎，甚至未能做到正常人的合理關注。當事人持續不履行法定職責，忽視海聯訊明顯的造假跡象，最終導致其出具了有虛假記載的審計報告。因此，證監會認為不存在所謂的以“結果倒推”方式認定當事人未勤勉盡責的問題。

第三，會計師自認為已實施了充分的審計程序。如信永中和在對登云股份關聯方的核查中，查詢到山東旺特（該公司系登云股份的交易對手方）的股東為山東富達美即止，并認為即便再對山東富達美的股東進行核查也發現不了其與登云股份的關聯關系。然而，只有全面調查和描繪出完整的股權結構，才足以作出排除關聯關系的判斷；而在股權結構圖的描繪過程中，逐級向上追溯到最終實際控制人（多數情況下應追溯到自然人以獲取足夠合理保障）是普通人都能理解的、調查應進行到的程度。如果事務所對山東富達美的股權情況再進行延伸核查，即能發現某自然人與登云股份的關聯方關系，顯然其對關聯方的核查程序不夠充分到位。

上述證監會與會計師產生爭議的問題可概括為：在出具審計意見時，會計師勤勉盡責的定量和定性邊界在哪里？所謂定量的邊界，是指會計師在審計過程中必須履行哪些程序，搜集何種證據。如果會計師該做的事沒做（不作為），當然會被認定為未勤勉盡責。所謂定性的邊界，是指為支撐某項審計結論的正確性，會計師必須做到什么程度才可以被認定為盡責。因此，要解決好“做什么”和“怎么做”的問題，筆者認為可從兩方面考量。一是客觀上的獨立審計準則。它是注冊會計師在執行獨立審計業務過程中應當遵循的行為準則，是衡量注冊會計師審計工作質量的權威性標準，很好地回答了“做什么”的問題(王燕，2013)。二是主觀上的職業判斷。職業判斷能力不是一朝一夕輕易獲取的，需要通過大量審計實踐，不斷總結經驗和汲取失敗教訓才能獲得，是注冊會計師解決“怎么做”的核心武器。審計工作中需要大量的職業判斷, 如重要性水平的估計、會計政策變更的合理性等，會計師唯有充分運用職業判斷，將有限的審計資源運用到高風險領域，通過設計并實施必要的審計程序確保收集到充分的審計證據，才能證明其切實履行了勤勉盡責的義務。此外，由于審計方法的局限，導致會計師在保持必要的職業謹慎實施合理程序后仍無法發現問題，則超出了會計師的責任范圍，可適當免責。在涉及此種情形的行政責任追究上，監管部門的處理原則也與相關的司法解釋相吻合。以立信所為步森股份重組方康華農業出具審計報告為例，康華農業與桂林華科生物科技有限公司之間的《土地使用權轉讓合同》已由律師事務所審核并出具法律意見，康華農業也取得了國土資源局頒發的《國有土地使用權證》。沒有證據確認土地權證是否造假，會計師要質疑法定權屬證書真假的難度大，結合律師事務所出具的法律意見書，證監會最終認定立信所就此問題的調查取證已做到勤勉盡責。

綜上所述，筆者認為判斷會計師是否勤勉盡責可從客觀、主觀兩大標準來衡量：一是會計師是否嚴格按照審計準則要求執業。對因明顯違反審計準則和職業道德造成出具的審計報告虛假不實的，會計師不能以勤勉盡責為由逃脫責任。二是在發表審計意見前是否充分運用職業判斷履行了必要的程序，獲取了足夠的證據材料。實踐中，只要會計師保持應有的職業謹慎把握好取證的“度”，是有條件和機會以勤勉盡責為由免責的。

四、會計師未能勤勉盡責的原因

（一 ）機構承受能力不足，行業競爭秩序混亂

截至2017年底，新三板掛牌公司數量11630家，上市公司數量3485家，而具有證券資格的審計機構僅有40家。換言之，每家審計機構平均要負責近378家公司的年報審計。此外，審計行業的誠信環境及有序市場競爭機制的缺失，使得劣幣驅逐良幣、行業不正當競爭的現象時有發生。部分會計師事務所過分追求業務規模，通過合并、增設分所、吸收團隊等方式片面做大，忽視后續的管理和整合，審計執業風險不斷積聚；有的事務所只講數量不求質量，為搶占市場份額，報價金額甚至無法覆蓋審計成本，不惜以簡化審計程序，犧牲審計質量為代價保證審計效益；有的審計機構一味迎合被審計單位關于審計報告意見類型的要求，不惜違背職業道德以身試法，主動提供虛假陳述，嚴重破壞審計的獨立性。

（二 ）內控體系不健全，執業質量埋隱患

從證監會近年對審計機構的現場檢查情況看，事務所比較突出的問題表現在三個方面。一是內部管理松散，未真正實現一體化管理。部分審計機構在合伙人收益分配、分所預算執行差異考核、業務分級分類管理、技術標準貫徹實施、信息系統設計與運行、分所印章管理等方面存在缺陷。部分分支機構自行承接和執行業務，甚至是高風險業務，但總部缺少控制。二是尚未確立合伙制的管理理念。個體凌駕于集體之上的情形時有發生，甚至不同合伙人之間矛盾突出，形成多個派別，嚴重干擾事務所正常經營。三是風險意識淡薄，質控體系不健全。部分審計機構在執業過程中仍未貫徹風險導向理念，風險評估與后續實質性程序脫節，一些基礎性審計程序執行不到位。部分機構項目質量控制流于形式，在質量控制人員配備、專業判斷分歧處理、簽字會計師定期輪換等方面存在缺陷。

（三 ）法規制度不完善，處罰畸輕難警戒

目前法規建設相對滯后，監管依據的主要法律文件為《證券法》和證監會、財政部聯合發布的有關資格管理的通知，缺少專門規范資本市場審計監管的部門規章，監管法律依據不充分、監管手段和監管措施不足的矛盾較為突出。此外，我國法律制度以行政責任追究為主，尚未形成有效的民事賠償機制。同時，《證券法》對于未能勤勉盡責，出具文件存在虛假陳述的簽字會計師，規定的罰款上限僅為10萬元，違法成本與違法收益相比，不足以對證券審計機構形成強大威懾。

五、促進會計師勤勉盡責的對策建議

（一 ）改良審計聘任付費機制，增強會計師執業獨立性

從根源上講，現行的聘任與付費機制是會計師喪失獨立性的主要原因。不少會計師抱著“拿人錢財、替人消災”的態度，偏離職責定位，難以勤勉盡責。筆者認為，要解決此問題須從兩方面著手。一是改良聘任機制。目前，選聘會計師雖然名義上需股東大會審議通過，但該項權力實際上被公司董事會掌控。建議組建證券資格會計師自律組織，由自律組織隨機抽取或者根據執業能力、質量等指派事務所擔任審計師。二是改變審計付費模式。審計費用由被審計單位承擔將直接導致會計師經濟地位不獨立。建議綜合被審計單位總資產、凈資產、營業收入和子公司數量等多項指標確定審計費用，審計費用直接上交自律組織。自律組織承擔選聘會計師主體責任的同時，向會計師支付審計費用，徹底切斷會計師和被審計單位的利益鏈條。

（二 ）持之以恒練好內功，堅定不移強化監管

一是建立有效的內部治理機制。打鐵還需自身硬，審計機構的自身管控是防范審計失敗風險的關鍵因素。對此，會計師事務所不僅要加強總分所一體化管理，完善項目質量控制復核制度，建立以合規風控為核心的薪酬激勵機制，更要注重對成員專業素質的培訓。審計質量的好壞關鍵在人，特別是新審計報告相關準則已于2018年1月1日起在資本市場全面實施，這對會計師的職業判斷和執業水平提出了更高要求。事務所唯有遵循“以人為本”的發展理念，不斷強化會計師個人的責任意識與工匠精神，才能適應新形勢下的監管環境。二是將行政監管和自律監管有效結合。一方面，證監會要以風險問題為導向強化專項檢查，重點關注審計機構不履職、不盡責、惡意違法違規等影響市場健康發展的行為；對造假、欺詐、不誠信，違反監管底線的行為，堅決依法從嚴處理。同時，要進一步加大處理結果公開力度，引導形成良性市場競爭機制。另一方面，滬深交易所具有實時全景式透視市場的法定職責，又具有貼近市場主體的天然優勢（王興亮，2017）。要充分發揮信息及專業優勢，通過事中事后監測手段，積極發現有關審計執業質量的問題線索，將涉及面廣、重要性高的線索及時移交證監會，切實發揮自律監管功能。

（三 ）完善制度供給，加快出臺審計監管規章制度

要以保護投資者合法權益為基本價值取向，加快制定專門的審計監管規章和配套業務規則，明確審計機構從事證券業務的執業標準和法律責任，解決監管實踐中面臨的執法手段不多、監管依據不充分等問題。比如，針對函證執行環節問題易發高發的現狀，適時發布《會計師事務所執行證券業務審計函證程序執業規范》，明確在規范執行審計準則的基礎上，注冊會計師執行公眾公司審計業務的函證程序執行標準。