VRIO視角下會計師事務所綜合服務能力評價初探

梁曉東 田偉 康厚峰 楊艷

一、前言

中國注冊會計師協會發布的《注冊會計師行業發展規劃（2016—2020年）》指出，注冊會計師行業存在一些突出問題。比如，行業高端人才相對缺乏，注冊會計師專業勝任能力相比全面轉型升級的新需求還要進一步提升，會計師事務所業務范圍有待進一步拓展，海外市場開拓能力有待增強，會計師事務所治理體系尚不健全，部分事務所員工流轉率過高，市場不正當低價競爭等現象仍然存在。這些問題制約了行業服務能力的進一步提升和行業的持續快速發展。

中國注冊會計師協會公布的《年度業務收入前 100 家會計師事務所信息發布辦法》（會協〔 2018〕 1號）第四條指出，列入信息發布范圍的為上年度業務收入排名前100 家事務所（以下簡稱前 100 家事務所），并按事務所業務收入排序。

而當將內資會計師事務所與國際四大會計師事務所比較時，內資所大而不強、創新引領能力不足、風險控制缺位等問題越發突出，行業整體服務能力都需要提升。會計師事務所要取得長足發展，又需要重點建設哪些服務能力呢？這些服務能力本身的內涵要求具體有哪些內容？又該如何全面提升會計師事務所的綜合服務能力呢？都是會計師事務所當下正在面臨的問題。

本文將在明晰基本概念的前提下，對會計師事務所行業的特點及相關研究文獻進行整理、分析，并在此基礎上提出基于 VRIO 模型的會計師事務所綜合服務能力評價體系。

二、建立評價模型的總體思路

財政部在《“十二五”時期中國會計服務市場發展報告――注冊會計師行業分析和展望》中指出，指導事務所以合伙文化建設為基礎，以決策管理制度為重點，以收入分配制度、財務管理制度為突破，建立健全權責配置科學、收益風險匹配、決策執行高效、內部管理順暢的體制機制，總分所一體化管理嚴格到位的新型治理結構和管理體系，使事務所提升團隊凝聚力、核心競爭力、抗風險能力和可持續發展能力。

因此，評價模型的建立需從事務所內外部資源著眼，綜合分析自身能力與特性、競爭優勢和弱點，從事務所自身的組織特點、發展潛力、創新性和稀缺性等方面綜合評判其競爭力。而由于 VRIO 模型符合總體思路，因此，本文以VRIO模型為基礎構建會計師事務所服務能力評價模型。

三、VRIO模型介紹

VRIO模型由杰恩·巴尼（Jay B.Barney, 1991）在《從內部尋求競爭優勢》（1995）一文中提出。該模型的核心思想為：可持續競爭優勢不能通過簡單地評估環境機會和威脅，然后僅在高機會、低威脅的環境中通過經營業務來創造。可持續競爭優勢還依賴于獨特的資源和能力，企業可把這些資源和能力應用于環境競爭中。為了發現這些資源和能力，管理人員必須從企業內部尋求有價值的、稀缺的、模仿成本高的資源，然后經由他們所在的組織開發利用這些資源。

（一 ）VRIO模型四大要素

1.價值（Value）

針對價值要素的問題是：企業的資源和能力能使企業對環境威脅和機會作出反應嗎？

價值要素主要體現為價值鏈分析。企業在競爭中能夠利用環境機會或消減環境威脅的資源和能力是優勢，而使企業難以利用機會或消減威脅的資源和能力是弱勢。企業尤其能夠長期保持的優勢，來自企業在價值鏈某些特定的戰略價值環節上的優勢，通過價值鏈上的關鍵環節也就是核心能力的擴散和移植，從而能夠提高企業的競爭優勢。企業價值鏈中的每一環節均需要不同資源和能力的運用與融合，對不同價值鏈活動的選擇以及對同種價值鏈活動不同的處理方式決定了企業最終不同的資源和能力。因此，價值問題將內部優勢與弱勢分析同外部威脅與機會分析聯系起來。

從顧客角度講，有價值的資源和能力為用戶創造價值；從企業的角度看，有價值的資源和能力使企業能夠制定和實施有效的戰略來贏得競爭優勢。

2.稀缺性（Rareness）

針對稀缺性的問題是：有多少競爭企業已擁有某種有價值的資源和能力？

稀缺性是資源的供給相對需求在數量上的不足。即有價值且稀有的資源和能力可以成為競爭優勢的來源，而有價值但普遍（即不稀缺）的資源和能力只是競爭均勢的來源。被廣泛擁有的資源，比如：政府面向所有行業或某個行業內所有企業頒布的政策不具備稀缺性；而只有少數企業占有的資源，如：專利和高尖端技術人才等則具有稀缺性。

3.不可模仿性（Inimitability）

針對不可模仿性的問題是：不具備這種資源和能力的企業，在取得它時與已經擁有它的企業相比較處于成本劣勢嗎？

可模仿性是指當一家企業擁有有價值的稀缺資源后，其競爭對手對該資源進行模仿和轉移時面臨的困難。模仿成本大、壁壘高的資源就是不可模仿的資源。

4.組織（Organization）

針對組織的問題是：一個企業的組織能充分利用資源和能力的競爭潛力嗎？

關于組織的考量主要指組織得當，從而產生協同效應，各種資源經過有機整合可以產生 1+1＞2 的效果；如組織不利，各種資源則可能相互排斥，削弱企業整體競爭力。

（二 ）VRIO模型的分析框架

VRIO模型的分析框架如表1。從表1可以得知，只有具有價值、稀缺性、模仿成本高，同時能為企業所充分利用的某種資源和能力，才能構成企業相對其他企業的持續競爭優勢。

價值、稀缺性、不可模仿性和組織利用是判斷一項資源或能力能否為企業或產業帶來持久競爭優勢的四個方面，任一方面的缺失都會使最終效果大打折扣。此外，這四方面的順序并非隨意排列，而是體現了一定的邏輯因果關系。四者的關系及相互作用條件見圖1所示。

四、會計師事務所綜合服務能力評價模型

圖1 VRIO模型要素結構圖

圖2 綜合服務能力層級劃分

基于上述VRIO模型，本文構建了對會計師事務所綜合服務能力的評價指標模型，即將能力框架按其主要涉及的要素進行劃分，并設計了若干評價指標，如表2所示。

（一 ）價值要素

價值要素主要涉及專業勝任能力、市場開拓能力、高新技術支撐能力和社會影響力。主要是以會計師事務所的價值鏈為對象，對會計師事務所重要的生產要素進行分析。

其中，專業勝任能力包括特許資質、曾服務的案例經驗、特殊領域的專門技術能力等方面的內容。

根據《國務院辦公廳轉發財政部<關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見的通知＞》（國辦發[2009]56號）、財政部、中國證監會 《關于調整證券資格會計師事務所申請條件的通知》（財會[2012]2號）等文件的相關規定，注冊會計師行業實施行政許可制度，對證券期貨相關的審計業務嚴格實施市場準入制度。不具備證券期貨資格的會計師事務所，不得承接證券期貨相關業務。按該規定，目前我國具有證券期貨業務資格的會計師事務所的總數為40家，而截至2018年3月31日，全國共有會計師事務所8674家（含分所 1091 家）。

執業經驗與勝任能力呈正相關關系，曾服務的案例經驗是會計師事務所承接業務時被重點評估其勝任能力的重要指標，標的項目相關經驗越豐富，獲得項目的可能性越高。

特殊領域的專門技術能力指會計師事務所在特殊行業、特殊業務事項等方面的專業技能，比如：保險行業的精算技術、涉稅事項的咨詢和規劃能力、企業價值認定方面的估值技術等。擁有這些細分領域的專門技術對客戶評判該會計師事務所的價值屬性起著重要的增益作用。

市場開拓能力包括議價能力、成本控制能力、優質客戶開拓能力、客戶保持能力等。對會計師事務所的價值鏈進行分析，可以發現其競爭優勢中必然得具備優秀的議價能力、成本控制能力，議價能力是對市場資源有充分把控、以及對服務成果和質量貨幣最大化的體現。成本控制能力針對價值鏈的預算管理等，對事務所的資源進行統籌整合和優化配置，該能力在外部表現上最終體現為會計師事務所的理性定價規范。

高新技術支撐能力主要指信息技術工具運用能力和數據挖掘分析能力，即會計師事務所為了提高工作效率和取得新服務產品的先發優勢，將高新技術應用到服務產品層面，這同時也起到了一定的議價和成本控制的效果。

社會影響力體現會計師事務所的社會屬性，是行業共同具備的特質，但對于不同會計師事務所其表現程度不同，主要包括品牌與聲譽、事務所的綜合評價排名和被監管處罰情況。社會影響力因素是衡量會計師事務所在社會經濟監督體系中的地位以及影響會計師事務所可持續發展的重要指標，對會計師事務所的健康穩定發展和優勢競爭力的培育具有重大意義。

表1 VRIO模型分析框架

表2 會計師事務所綜合服務能力評價指標

（二 ）稀缺性要素

本文把風險控制能力和人才保有能力歸于稀缺性要素。

在目前執業環境下，會計師事務所對項目風險的控制能力成為了會計師事務所具備持續發展能力的核心評判標準，包括會計師事務所的業務獨立能力、自我監督能力、自我糾正能力等。

人才保有能力指會計師事務所通過人才的保有產生和維護競爭優勢的能力。包括CPA數量、領軍人才數量、合伙人數量等指標。會計師事務所提供的是智力服務，是需要終身學習的職業，人才是其未來發展的核心動力。2007年，財政部發布了《全國會計領軍（后備）人才培養十年規劃》，提出要爭取用10年左右的時間在全國范圍內，有計劃地按照企業類、行政事業類、注冊會計師類和學術類四個類別，培養1000名左右的會計領軍人才。因此，把領軍人才的數量歸入人才保有能力。領軍人才的數量不僅是專業勝任能力的體現，更是會計師事務所未來通過具有戰略視野、創新精神、通曉財經理論和實務，能夠參與全球競爭的財經領軍人才引領會計師事務所行業發展的核心競爭力的體現。

（三 ）不可模仿要素

把研究與創新能力、知識傳播能力和治理能力歸入不可模仿要素。

研究與創新能力包括參與法規政策的論證與制定和服務創新策略。參與法規政策的論證是國家行政機關基于會計師事務所綜合服務能力表現，充分考慮會計師事務所的價值要素、稀缺性要素等因素的前提下，要求會計師事務所以第三方視角和發揮專業優勢參與相關法規政策的制定工作，以切實維護法規制定程序和內容的合規性和審慎性，同時也成為會計師事務所有信心、有能力逐漸成為影響財經領域決策的主流意見的寫照。

服務創新策略是會計師事務所基于國家深改戰略、行業變革、技術進步等因素，以企業全生命周期內的不同需求為對象，從供給側方向對會計師事務所專業服務的領域、內容、方式、參與度等適時調整，做出的提高生產力要素和價值創造能力的企業發展策略。服務創新策略要求會計師事務所和其從業人員對國家宏觀政策、技術革新等有深入的理解，對會計師事務所的管理工具運用嫻熟，且對資本等方面有一定要求，是通過長期積累才能獲得的能力。因此把其歸入不可模仿要素。

會計師事務所作為專業機構，對專業知識的傳播和法規政策的弘揚肩負著無可替代的社會責任。從另一角度而言，知識傳播能力的構建是會計師事務所展示自身專業形象，打造具有影響力的專業機構的最佳方式之一。在專業知識傳播當中的主動性、知識傳播的渠道的豐富程度以及對知識剖析的發言權和擁躉，可以進而提升為會計師事務所的影響力甚至主導力。而這一能力的培育，需要企業在人才、時間、資本等諸多方面耗費涓流赴海似的投入，因此把其歸入不可模仿要素。

把企業戰略、企業文化和價值觀、組織形式、黨建工作、合伙人績效管理機制歸入治理能力，并將其作為不可模仿要素。

會計師事務所本質上是人合企業，因此其內部治理取決于組織形式、企業戰略等諸多因素。從國內會計師事務所脫鉤改制之后的30年發展來看，會計師事務所能實現人合的主要動力在于合伙人對企業文化和價值觀的普遍認同，而不同會計師事務所形成差異化特征的根源之一則在于事務所采取的合伙人績效管理機制，且這一機制在會計師事務所做強做大過程中逐漸演化成為會計師事務所內部治理的核心要素，并深刻影響到了企業戰略和一體化管理的實施效果、企業文化的導向乃至人才梯隊（特別是新晉合伙人）的拔擢等。

目前我國會計師事務所主要有合伙制和有限責任公司兩種組織形式，不同組織形式下會計師事務所的法律責任乃至公信力存在差距，進而影響到會計師事務所的業務發展。會計師事務所屬于非公有制經濟組織的代表，通過加強基層黨組織建設，增強企業凝聚力、強化團隊進取心、責任感和擔當意識，從而實現事務所發展和黨建工作互融共促。

（四 ）組織要素

組織要素分為集群服務能力和組織能力兩個部分。

會計師事務所的集群服務能力主要表現為網絡和國際服務能力、多元化服務及其協同能力、政企專業分歧溝通能力、本地化響應能力和規模服務能力。通過網絡化經營，會計師事務所可以為客戶提供國內全域乃至國際范圍內整合、有序、一貫性的服務；采取多元化服務而搭建分專業板塊的架構與協同的運行，不僅增強了老客戶的黏性，也能夠滿足潛在客戶的相關要求，從而為會計師事務所贏得更多的客戶；另一方面，網絡化的服務模式充分發揮了集約化管理的優勢，進一步提升了會計師事務所的生產力要素。

組織能力指事務所一體化管理等，即會計師事務所在總分機構之間構建的對人員管理、財務管理、業務管理、風險管理、技術標準和信息系統等協調統一的內部一體化管理體系。

五、評價模型的應用

按照價值鏈分析法，價值活動可以分為基本活動和輔助活動，基本活動是涉及產品的物質創造及其銷售、轉移給買方和售后服務的各種活動。輔助活動是輔助基本活動并通過提供外購投入、技術、人力資源以及各種公司范圍的職能以相互支持。

根據價值鏈的異質性，會計師事務所綜合服務能力按照其對競爭優勢的確立起著不同的作用和不同的經濟效果，可以按照一定的層級進行劃分并進行指標權重的分類安排及評價（見圖2）。

第一層為目標層，指會計師事務所直接面向客戶的活動和能力，是會計師事務所能力發展的最終目標，主要包括專業勝任能力、風險控制能力、集群服務能力等。

第二層為核心層，指會計師事務所實現目標層需要具備的核心能力和需要開展的核心活動，主要包括高新技術支撐能力、社會影響力、人才保有能力、研究與創新能力、知識傳播能力等。

第三層為支撐層，指會計師事務所為確保第一和第二層能力的實現和強度而需要具備的基本能力和開展的各種基礎支撐活動，主要包括：市場開拓能力、治理能力、組織管理能力等。

本文在設計評價體系時對細分指標均按照指標屬性進行了釋義，大都可通過事務所管理過程歸集或經過簡單計算得到量化指標。總體而言，評價指標具有較強的可操作性和可衡量性，并隨著事務所的發展，該評價指標范圍還有一定的可擴展性。

在各層指標的權重確定方法上，主要包括主觀賦權法、客觀賦權法和組合賦權法三種。就主觀賦權而言，主要包括綜合指數法、專家評判法（德爾菲法）、層次分析法（AHP）等。客觀賦權法主要包括主成分分析法、離差及均方差法、多目標規劃法等；組合賦權法的核心問題則在于如何確定兩種方法的權重分配。筆者建議可采用組合賦權法，首先使用層次分析法，但由于此法屬于主觀賦權法，受個人判斷的影響較大，之后可運用信息熵權法進行修正，以得到更為客觀的權重分配結果。

就評價應用而言，在確定評價體系各層指標權重的前提下，首先對通過不同途徑獲得的細分指標的有效數值進行無量綱化處理，然后分別進行加權相加歸集到各個框架指標，依次計算可以得到某會計師事務所的評價分數，由于框架按照分級構建，因此能夠得到某會計師事務所在VRIO四項要素的加權得分情況，這樣有利于系統剖析和比對該會計師事務所在行業中優勢與劣勢、機會與威脅等發展要素，以做出全面、客觀的系統評價結果。