新審計報告中關鍵審計事項的確定、表達與披露研究

吳勇 曹丹丹 李正西

一、引言

為順應國際審計準則的變革，我國審計準則委員會于2016年12月23日發布了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》（以下簡稱“第1504號準則”）等12項中國注冊會計師審計準則（新審計報告準則），其中，最大變化就是在上市公司審計報告中增加關鍵審計事項的披露，以應對社會公眾對增加審計報告信息含量的訴求（鄭先弘，2018）。溝通關鍵審計事項的目的是讓注冊會計師的審計風險與專業判斷更透明，有利于落實審計報告的管理控制價值，強化投資者對被審計單位財務信息的信心。溝通關鍵審計事項將使得審計報告使用者能夠了解更多被審計單位及審計過程中的關鍵信息，提高了審計報告的信息含量，增強了審計報告的決策價值（徐灝、趙青，2017 ；張繼勛、韓冬梅，2014）。

唐建華（2 0 1 5）、闞京華（2017）從審計報告模式及內容等方面進行分析，認為溝通關鍵審計事項提供了更多有價值含量的信息，提高了審計報告的決策有用性，有利于實現注冊會計師與審計報告使用者的信息共享，有助于使用者對審計工作及管理層重大判斷的理解，降低信息差距。此外，信息披露的內容數量及位置（Sirois et al.，2014）影響使用者對信息的取得；信息披露的表述方式及詳略程度等影響報告使用者對信息的解讀（Reid，2015），這意味著關鍵審計事項的數量、表述方式和詳細程度等均會對報告使用者產生影響。

“第1504號準則”于2017年1月1日起在A+H股公司的審計業務中執行，于2018年1月1日起全面施行，學者們對“第1504號準則”的實施現狀進行了分析，從2017年A+H股公司新審計準則實施情況來看，制造業和金融業上市公司在審計報告中溝通關鍵審計事項數量最多（左銳等，2017）。應收賬款、收入確認以及商譽減值三項是各行業都十分關注的關鍵審計事項。此外，不同行業會根據其市場競爭與業務活動的特點確定關鍵審計事項，這在金融業和保險業表現得尤為明顯（冉明東、徐耀珍，2017）。

二、關鍵審計事項的內涵、確認與表達

（一 ）關鍵審計事項的內涵

界定關鍵審計事項，首先需要明確“事項”的內涵。“事項”（matters）也即通常所說的“事情”。根據事項發生的時間不同，可以分為期間事項（事項發生在財務報表期間之內）和期后事項（發生在財務報表期間結束之后）。根據事項的交易對象不同，可以分為外部市場主體和集團內部成員（關聯方交易）。根據事項的主體不同，若主體是被審計單位，則包括公司日常的經營行為，諸如采購、銷售、租賃等，也涵蓋不經常發生的并購事項、法律訴訟、所采用會計準則的變化、因財務報表重大不實被處罰等；若主體是注冊會計師，則主要包括審計計劃、審計取證、搜集證據時受到限制、出具審計報告，以及對前期財務報表再度表示意見等（馬秀如，2017）。

關鍵審計事項是依據注冊會計師專業判斷，選自與管理層、治理層溝通的事項中，是對當期財務報表審計最為重要的事項。審計人員對關鍵審計事項的選取有一定的彈性空間，同時，在關鍵審計事項的描述和審計應對措施上，新審計報告使用了能夠體現行業或個體特征的個性化語言（董鈺凱、岳俊俠，2017）。在確定關鍵審計事項時，不僅需要關注事項是與注冊會計師關聯還是與被審計單位關聯，還需要考慮事項重要性的差異。對于重要的事項，不僅要讓被審計單位的治理層知曉，還要在審計報告中披露，如果與被審計單位有關，還需要在財務報表中披露，讓外部人知悉。而對于不重要的事項，則無需驚動被審計單位治理層，也不需要在財務報告和審計報告中披露。基于事項重要性的差異及其具體處理方式不同，關鍵審計事項、強調事項以及其他事項三者之間有所區別（具體見表1所示）。此外，對于非標準審計意見的事項，或對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項，或情況存在重大不確定性，就其性質而言屬于關鍵審計事項。只是在此種情形下，注冊會計師不應在審計報告的關鍵審計事項段敘述該類事項，而應依據相關審計準則的規定披露該事項，并在關鍵審計事項段索引至保留（或否定）意見的基礎段或持續經營能力存在重大不確定性段。注冊會計師也不能以強調事項段或其他事項段取代關鍵審計事項的說明。

（二 ）關鍵審計事項的確認

基于新審計報告準則，確定關鍵審計事項主要來自三個方面：第一，評估的重大錯報風險較高的領域或根據《國際審計準則第315號—通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》識別出的特別風險。第二，與財務報表中涉及管理層判斷（包括被識別為具有高度估計不確定性的會計估計）的領域相關的較為重要的審計判斷。當今，審計報告使用者往往更傾向于關注具有高度估計不確定性的會計估計，而財務報表的復雜領域涉及管理層判斷，因此注冊會計師在審計工作中給予了特別關注。第三，審計期間對審計產生影響的本期重大交易和事項。例如影響較重要的關聯方交易或超出正常生產經營過程的影響較大的非常規交易（張強，2017）。

圖1 關鍵審計事項確認的主要流程

表2 2016—2017年A+H股上市公司溝通關鍵審計事項的類型分布

哪些事項應被列為關鍵審計事項還需要依靠注冊會計師的職業判斷，結合不同上市公司的具體情況加以合理確定。關鍵審計事項披露的過少（信息含量低）或過多（信息過載）等均會降低審計報告的使用價值。確定關鍵審計事項的主要步驟包括：首先，應從與治理層溝通的事項中選取。其次，從與治理層溝通的事項中選出給予過較多審計關注的事項。再次，從給予過較大審計關注的事項中，找出注冊會計師認為對審計過程中最重要的事項，該事項即是關鍵審計事項。“最重要”并不意味著只有一項關鍵審計事項，但不應太多，否則就違背了最重要的定義（唐建華、萬壽瓊，2017）。

綜上所述，關鍵審計事項主要是與所審計的財務報表以及審計過程相關的事項，此外，還可能包括與所執行的審計工作相關的、不要求在財務報表中披露的事項。圖1簡要描述了關鍵審計事項的確認流程。

（三 ）關鍵審計事項的表達

對關鍵審計事項的表達至關重要，不僅要說明注冊會計師為何確定該事項對于審計至關重要，構成了關鍵審計事項，還要說明在審計中對該事項如何處理，因此關鍵審計事項的披露表述是反復細化與修訂的過程（唐鈺琳，2017）。準確描述關鍵審計事項需要做好下列工作：第一，注重圖文結合，風險事項表述清晰；第二，恰當使用小標題，簡要明了的概括事項；第三，簡單描述關鍵審計事項的風險，并將其與公司年報中相應內容聯系起來；第四，簡要提示審計工作程序；第五，結合注冊會計師專業判斷，清晰表明審計結果。

關鍵審計事項針對被審計單位的具體情況，向報告使用者提供有用的、相關的信息，準則中未對注冊會計師如何披露及披露的明細程度給出具體要求（路軍、張金丹，2018）。對每個關鍵審計事項描述的詳略程度屬于職業判斷，取決于具體的審計業務環境，這是為了盡可能提高所描述的關鍵審計事項的針對性，并減輕投資者和其他利益相關者對關鍵審計事項將來可能演變為套話的顧慮。審計報告中，各關鍵審計事項段表達的先后順序也屬專業判斷，既可以按照相對重要性的順序列示，也可以對應相關事項在財務報表附注中的披露順序（朱芯儀，2016）。應巧妙靈活地應用表格形式，將關鍵審計事項清晰準確地傳達給財務報告外部使用者，通常在表格左側描述事項內容，右側給出相應的審計應對，并根據被審計單位實際情況，綜合運用定量分析（絕對值和相對值）和定性描述。采用分點的論述方式，無須事無巨細但應注重突出重點事項，提高審計報告的溝通價值，幫助外部使用者做出更為理性化的決策（任桂枝，2017）。

圖2 關鍵審計事項表達應注意的核心要點

圖3 關鍵審計事項的確認、 表達與影響的集成框架

表3 2016—2017年A+H股上市公司關鍵審計事項的行業分布

三、溝通關鍵審計事項的系統性影響

在溝通關鍵審計事項的具體執行過程中，由于審計機構、審計委托人和被審計單位等不同審計關系人的利益不一致，因此對審計關系人存在著不同的影響（李小娟、翟路萍，2017）。在新審計報告準則的實施中，應當關注如何更好地協調各方利益，減少準則的推行阻力。

（一 ）對會計師事務所的影響

1.增加審計業務透明度，提升事務所品牌聲譽

關鍵審計事項充分回應了報告使用者對提高審計報告信息含量和決策相關性的要求，強化了審計報告在降低所有者和經營者之間信息不對稱程度所發揮的積極作用，對會計師事務所產生了較大的影響。一方面，新頒布實施的審計報告準則突破以往注冊會計師只披露審計結果的情況，要求注冊會計師必須披露審計過程中的關鍵審計事項，有力提升了審計報告的信息含量和決策價值。注冊會計師結合不同上市公司的具體情況合理確定關鍵審計事項，這種遴選、分析與整理的過程，有助于提升整體審計工作質量。另一方面，溝通關鍵審計事項增強了審計業務的透明度，有助于利益相關者更加清楚、準確地理解審計過程，降低審計“期望差距”，同時也為事務所提供了展示審計過程和成效的窗口，有利于優秀事務所脫穎而出，提升事務所品牌聲譽。

2.對專業能力提出新要求，增加審計風險

注冊會計師應當在審計報告中溝通關鍵審計事項的確定及審計應對過程，這就要求注冊會計師擁有豐富的審計經驗及寬廣的知識結構，精準判斷關鍵審計事項，并加以合理的表達與披露，這對注冊會計師的的專業判斷能力、綜合協調能力、管理溝通能力和文字表達能力等提出了的全新考驗（王仁平、宋振玲，2018）。此外，注冊會計師還需要保持高度獨立性，做好與被審計單位關于關鍵審計事項溝通方面的問題，這對注冊會計師的職業能力提出了新挑戰，也同時會進一步增加會計師事務所的審計風險。

表4 會計師事務所溝通關鍵審計事項的數量及結構占比

表5 會計師事務所審計報告中溝通關鍵審計事項數量統計

表6 2016年-2017年審計報告中溝通關鍵審計事項的數量特征

（二 ）對被審計單位的影響

1. 增強投資者信心,提升公司價值

過去標準化審計報告無法滿足報告使用者個性化的需求，也無法體現不同被審計單位經營與管理的具體信息。新審計準則實施后，審計報告中溝通關鍵審計事項，能夠幫助財務報告使用者了解被審計單位以及已審計財務報表中涉及重大管理層判斷的領域，也有利于將公司的差異化的信息及時有效地傳遞給外部市場。良好的信號傳遞效應能夠增強投資者的信心，吸引更多的投資者關注，提升公司價值。

2.暴露經營短板，難以掩飾軟肋

披露關鍵審計事項，極大地提高了已執行審計工作的透明度，審計過程的公開透明，使得被審計單位和注冊會計師的合謀成本更高，注冊會計師更加不愿意按照治理層的意圖來為公司掩飾某些軟肋。此外，關鍵審計事項的描述會導致被審計單位增加信息披露的內容或深度，對于那些經營狀況和財務狀況不好的公司，當披露的關鍵審計事項是被審計單位不想被社會公眾所知道的事項時，信號傳遞效應將給公司帶來不利的負面影響。

（三 ）對報告使用者等利益相關者的影響

1.滿足投資者信息需求，引導理性投資決策

傳統審計報告的最大缺點是標準化措辭，缺乏被審計項目的具體個性化信息，無法向投資者提供更多對決策有價值的內容。由于被審計單位面臨的外部環境和內部經營情況各不相同，財務報表編報環境也在持續變化，包括宏觀經濟形勢、舞弊的動機和壓力、內部控制缺陷的整改、信息系統變更等，這些都可能導致確定的關鍵審計事項有所差異。新審計報告準則正是以投資者為中心，通過關鍵審計事項信息的披露，不僅提供了更多被審計項目具體相關的個性化信息，滿足了投資者的信息需求，而且增加了審計過程的透明度，有助于利益相關者更好地了解注冊會計師專業勝任能力與盡責情況，理解審計工作的有效性和審計質量，降低審計期望差距，這些對引導投資者的理性投資決策至關重要。

2.對報告使用者的信息解讀能力提出新要求，增加投資決策難度

注冊會計師和報告使用者作為審計報告信息的供需雙方，注冊會計師提供的審計報告信息能否發揮作用，取決于信息使用者能否準確理解并能在管理決策中恰當使用。特別對于新審計報告中的關鍵審計事項，信息使用者是否會按照報告出具者的真實意思理解，還依賴于信息使用者對“第1504號準則”的理解以及對具體關鍵審計事項的把握，這對信息使用者的知識、能力和經驗等提出了挑戰。另外，資本市場參與者普遍存在的決策范式（例如“羊群行為”）以及信息中介對信息的解讀（例如券商、分析師和社會媒體等對關鍵審計事項的不同解讀）等均會影響報告使用者的決策。因此，關鍵審計事項披露在增加審計報告信息含量的同時，也對報告使用者提出了新要求，增加了投資決策的復雜性和難度。

四、關鍵審計事項披露情況分析

截至2017年4月30日，在2016年度的96家A+H股上市公司審計報告中，除1家無法表示意見外，其余95家公司均采用了新審計報告準則，93家披露了關鍵審計事項。截至2018年4月30日，在2017年度的A+H股上市公司審計報告中，99家公司采用了新審計報告準則溝通關鍵審計事項。

（一 ）關鍵審計事項的類型分布

新審計報告準則并未對事項的類型做相關規定，因此注冊會計師溝通關鍵審計事項所涉及的類型范圍較為廣泛，共涉及29類關鍵審計事項（具體見表1），主要集中在資產減值（包括商譽）、收入確認及公允價值（涉及評估）等領域。2017年審計報告中資產減值（包括商譽）頻數總計達到84次（占比33.73%），2016年審計報告中資產減值（包括商譽）頻數總計達到83次（占比35.62%），這說明85%以上的A+H股上市公司審計報告中都會出現資產減值這一關鍵審計事項，在一定程度上反映資產減值已經成為一個廣泛關注的高風險領域。收入確認事項是最容易出現重大錯報的事項之一，部分A+H股上市公司甚至將收入確認作為唯一的溝通關鍵審計事項。公允價值評估事項對于被審計單位和注冊會計師來說，涉及到較高的職業判斷，也是關鍵審計事項確認的重點。相對于2016年的審計報告，2017年結構化主體合并事項數量明顯增多。此外，關鍵審計事項披露具有行業特征，例如金融行業披露壞賬準備、應收賬款可回收性以及貸款等關鍵審計事項的數量最多，也關注金融工具等問題。

（二 ）關鍵審計事項的行業分布特征

表3列示了2016-2017年A+H股上市公司溝通關鍵審計事項的行業分布情況，2016年涉及9個門類行業，2017年由于新增紅星美凱龍，集租賃和商務服務業于一體，門類行業增加至10個，超過行業分類總數一半。2016-2017年制造業和金融業A+H股上市公司溝通關鍵審計事項數量位居行業前兩位，金融業的平均溝通關鍵審計事項數量最多，均超過3項，明顯高于其他行業。交通運輸、倉儲和郵政業類、采礦業類2017年審計報告中溝通關鍵審計事項總數及平均數量均較2016年低，主要是由于紫金礦業收購事項的完成及套期會計事項的妥善處理以及中國石化會計處理問題的合理解決，不再構成風險提示項。

（三 ）關鍵審計事項的會計師事務所分布

2016-2017年A+H股上市公司的審計業務由普華永道中天等12家會計師事務所完成。表4表明，2016年及2017年承接A+H股上市公司年報審計業務數量前三的會計師事務所分別是普華永道中天、安永華明和德勤，三家會計師事務所業務數量超過總量的一半，披露的關鍵審計事項占總數的55%左右。上述三家會計師事務所加上畢馬威、信永中和、立信和瑞華會計師事務所，七家會計師事務所為超過90%的A+H股上市公司披露了關鍵審計事項。

會計師事務所溝通關鍵審計事項數量的平均值無較大差距，2016年審計報告中平均關鍵審計事項數量最多的是畢馬威會計師事務所的3.20項，最少的是天健會計師事務所的1.50項，大華會計師事務所2017年審計報告中披露關鍵審計事項的數量較2016年實現零的突破。普華永道在中集集團2016年和2017年兩年審計報告中的關鍵審計事項均為5項，是A+H股上市公司單份審計報告中關鍵審計數量最多的一家。

（四 ）關鍵審計事項的信息含量特征

審計報告中披露的關鍵審計事項數量是反映審計報告信息含量的重要特征，表6顯示，2016年-2017年單份審計報告中披露關鍵審計事項的數量為1-5項，披露3項關鍵審計事項的審計報告占比最高，極少數審計報告中披露了5項關鍵審計事項。相對于2016年，2017年披露2項關鍵審計事項的審計報告增加了7份，披露4項關鍵審計事項的審計報告增加了3份。

除了關鍵審計事項的數量特征外，審計報告的信息含量還與關鍵審計事項描述的詳細程度緊密相關。通常情形下，關鍵審計事項字數越多、描述越詳細，則信息含量越大，相應的決策價值越高。然而，關鍵審計事項描述的越長，相應的審計成本越高。2017年A+H股上市公司審計報告披露的249項關鍵審計事項中，從關鍵審計事項描述的字數（包括標點符號）來看，最多的一項是畢馬威會計師事務所為民生銀行出具的審計報告中關于貸款及應收款項減值準備事項，使用了1560字，而最少的一項則是天職國際會計師事務所為中遠海發出具的審計報告中關于租賃分類及收入確認事項，僅使用了305字，因此，不同公司關鍵審計事項描述的詳細程度存在一定差異。此外，大部分關鍵審計事項均是針對被審計單位及審計過程特征的個性化描述，然而，在建筑業等行業的關鍵審計事項描述中存在使用標準化語言、個性特征缺少等問題，可能會降低關鍵審計事項的信息價值功能。

五、結論

2018年1月1日起，新審計報告準則全面實施。根據準則的要求，除無法表示意見的審計報告外，上市公司財務報表的審計報告將增加“關鍵審計事項”內容，這被譽為本輪審計報告改革中“皇冠上的鉆石”。為了更好地在審計報告中溝通好關鍵審計事項，必須對關鍵審計事項的內涵界定、確定流程和表達方式等有清晰地理解，深入分析A+H股上市公司新審計報告中溝通關鍵事項的實施進展。為此，本文在明晰關鍵審計事項本質內涵的基礎上，闡述了關鍵審計事項確定的主要流程以及表達的核心要點，系統分析了關鍵審計事項披露對被審計單位、會計師事務所及報告使用者等利益相關主體的系統性影響，并選擇2016年及2017年實施新審計準則的A+H股上市公司為樣本，從事項類型、數量分布、行業分布、事務所分布以及事項信息含量特征等方面，全面分析了A+H股上市公司審計報告中關鍵審計事項披露的實施現狀，以期能為管理機構、上市公司、會計師事務所以及報告使用者提供有益的啟示。