會計行業(yè)發(fā)展40年的觀察與思考

吳衛(wèi)軍

上世紀70年代末，鄧小平先生開創(chuàng)的市場經(jīng)濟改革，徹底改變了中國經(jīng)濟落后的面貌，也改變了世界經(jīng)濟的格局。四十年來，中國由一個計劃經(jīng)濟體制管理的、幾乎完全封閉的國家，變革發(fā)展成為市場經(jīng)濟體制支撐的開放的第二大經(jīng)濟體。會計行業(yè)的發(fā)展，既得益于中國的改革開放，同時也為中國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善作出了重要貢獻。在改革開放40周年之際，本文通過回顧和總結會計行業(yè)發(fā)展在會計準則與國際接軌、審計市場建設和會計人才培養(yǎng)等三個方面取得的豐碩成果，記錄中國改革和發(fā)展的輝煌的40年。

一、中國會計準則與國際接軌

改革開放初期，中國沿用的是計劃經(jīng)濟下的企業(yè)會計制度。《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》（1980年）、《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》（1985年）以及財政部制定的13個行業(yè)的會計制度和10個行業(yè)的財務制度，構成了我國會計核算標準的框架體系。當時，企業(yè)因其行業(yè)不同所使用和執(zhí)行的會計標準是不同的，這種完全由政府規(guī)范會計核算的做法雖然機械，但它是我國從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟模式轉(zhuǎn)變的會計準則基礎架構。

1992年11月，財政部頒布了中國第一部會計準則——《企業(yè)會計準則——基本準則》。它適用于中國境內(nèi)的所有企業(yè)，推動了中國企業(yè)采用資產(chǎn)負債表代替計劃經(jīng)濟時代的資金平衡表，邁出了中國會計準則和實踐與國際慣例接軌的第一步。與《企業(yè)會計準則 - 基本準則》同時頒布的還有《企業(yè)財務通則》。《企業(yè)財務通則》針對企業(yè)的成本控制、收益分配、投融資等財務行為制定了管理規(guī)范。至此，以“兩則兩制”（企業(yè)會計準則、企業(yè)財務通則、分行業(yè)會計制度、分行業(yè)財務制度）為主要憑依的會計標準體系在中國建立。

由于執(zhí)行分行業(yè)的會計制度和財務制度不能達到提高會計信息可比性的要求，1999年10月，全國人大對《會計法》進行了修訂，決定實行全國統(tǒng)一的會計制度。2000年12月，財政部針對股份公司發(fā)布了《企業(yè)會計制度》；2001年11月針對上市金融企業(yè)頒布了《金融企業(yè)會計制度》；2004年4月，《小企業(yè)會計制度》出臺。以上三項會計制度的頒布，標志著一個覆蓋一般工商企業(yè)、金融企業(yè)和小企業(yè)的統(tǒng)一會計制度體系基本形成。全國統(tǒng)一的會計制度為我國各行各業(yè)的企業(yè)會計工作提出了一致性要求，極大提高了會計信息的可比性。

2003年開始，財政部開始全面引進國際會計準則，推動中國會計準則與國際會計準則接軌。為此，財政部對過去會計標準改革的經(jīng)驗進行總結，借鑒國際財務報告準則的先進做法，著手建設與國際標準趨同的中國企業(yè)會計準則體系。

2005年11月，中國會計準則委員會與國際會計準則理事會就中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則趨同簽署了聯(lián)合聲明，中國的會計準則結合本國國情，實現(xiàn)了與國際財務報告準則的實質(zhì)性趨同。2006年2月，財政部正式發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則——基本準則》和38項具體準則，這象征著中國正式建立起以會計核算理論原則為基礎的、與國際財務報告準則實質(zhì)性趨同的會計準則體系，是我國會計行業(yè)發(fā)展上了新臺階的有力證明。

2010年4月，為響應二十國集團關于應對全球金融危機、建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準則的倡議，財政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》，在制度上進一步保持了中國會計準則與國際準則的全面持續(xù)趨同。

隨著我國會計準則國際趨同的成績逐漸為世界同行所認可，從2007年開始，財政部開始積極爭取中、外準則的等效互認。會計準則等效互認，是指某一國家或地區(qū)的會計準則與其他國家或地區(qū)的會計準則具有同等效力，獲得對方資本市場監(jiān)管機構接納。2007年12月，中國會計準則委員會與香港會計師公會簽署協(xié)議，同意雙方的會計準則實現(xiàn)等效互認。2012年9月，歐盟正式公告上市公司合并財務報表層面所采用的國際財務報告準則與中國企業(yè)會計準則等效，完全承認赴歐上市的中國企業(yè)選擇中國企業(yè)會計準則的合法性。

中國企業(yè)會計準則的建設和國際趨同對中國經(jīng)濟改革和發(fā)展的影響是廣泛而深遠的，一是通過執(zhí)行企業(yè)會計準則，與國際會計準則實現(xiàn)接軌，中國企業(yè)的會計核算能力與水平得以大幅提升。現(xiàn)代化的與國際接軌的企業(yè)會計準則為提高會計信息質(zhì)量和透明度提供了制度保障。二是在中國與境外資本市場之間建立起會計標準的雙向信任關系，為進一步開放引進國際投資、中國企業(yè)進入國際資本市場融資奠定了制度基礎，同時也降低了等效互認雙方的企業(yè)的融資成本。三是讓我國會計專業(yè)人員有機會參與到國際會計準則的制定過程中，要求國際會計準則制定者考慮在中國執(zhí)行會計準則的實際情況，為我國在國際會計規(guī)則制定中爭取到了話語權。可以說，企業(yè)會計準則的建設和國際趨同為中國的市場經(jīng)濟發(fā)展和制度建設提供了一個重要的落腳點。

二、審計市場規(guī)范建設

隨著中國對外開放政策的實施，20世紀70年代末、80年代初，一批跨國公司先后進入中國，它們在華經(jīng)營和發(fā)展業(yè)務對會計、審計、稅務等專業(yè)服務提出了要求。會計行業(yè)成為中國較早對外開放的服務領域之一。

1980年，為吸引外資參與中國的經(jīng)濟建設，滿足為外資企業(yè)提供審計和其他專業(yè)服務的需求，財政部恢復了注冊會計師獨立審計制度。1980年12月，財政部發(fā)布了《關于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》，開始以政府直設的方式籌辦“會計師事務所”，即在中央財政部和地方財政廳（局）成立“會計顧問處”，提供會計、審計和稅務咨詢等方面的服務。

改革開放初期，社會對于注冊會計師行業(yè)的理解和認知水平較低，行業(yè)發(fā)展緩慢。為了進一步加快行業(yè)建設步伐，1986年7月，國務院發(fā)布了注冊會計師行業(yè)第一份制度文件——《注冊會計師條例》，明確了注冊會計師的法律地位和業(yè)務范圍，要求注冊會計師必須在會計師事務所執(zhí)業(yè)。1988年11月，財政部成立了中國注冊會計師協(xié)會，并在各地方成立省級注冊會計師協(xié)會，邁出了行業(yè)人才培養(yǎng)和自律監(jiān)管建設的第一步。

1993年10月，《注冊會計師法》頒布，注冊會計師行業(yè)的管理與發(fā)展正式走上了法制化軌道。而在1992年，國家批準開始引進國際大型會計師事務所，與國內(nèi)的會計師事務所成立中外合資的會計師事務所。這批國際大型會計師事務所獲得了財政部頒發(fā)的審計執(zhí)業(yè)執(zhí)照。

隨著社會主義市場經(jīng)濟體制建設的深入推進，注冊會計師行業(yè)從最初主要為“三資”企業(yè)提供資本驗證、記賬、審計等服務，發(fā)展到為內(nèi)外資企業(yè)提供財務報表審計業(yè)務，在國企改制和資本市場健康發(fā)展等方面發(fā)揮著越來越重要的作用，成為社會主義市場經(jīng)濟建設中的一支重要的社會中介力量。特別是允許國際大型會計師事務所在中國通過舉辦合資所的形式在審計市場執(zhí)業(yè)，從開始服務跨國企業(yè)到協(xié)助中國國有企業(yè)到海外上市，擔當中國審計市場的重要責任主體，這實質(zhì)上是實現(xiàn)了審計服務市場與國際接軌，向外國同行開放，引進的不僅僅是審計技術，更重要的是國際資本市場信任的服務主體。

1999年4月，財政部印發(fā)了《會計師（審計）事務所脫鉤改制實施意見》，要求所有掛靠政府、國企和事業(yè)單位的會計師事務所在1999年12月31日前實現(xiàn)“脫鉤改制”。“脫鉤改制”的直接結果，就是要建設專業(yè)化的會計師事務所，由注冊會計師承擔審計服務的專業(yè)責任，切斷專業(yè)責任依賴掛靠機構的通道，同時它使這些機關色彩濃郁的會計師事務所從政府單位的創(chuàng)收工具變成自負盈虧的經(jīng)營實體，其競爭方式從依賴行政支持變?yōu)樽灾鲄⑴c市場競爭。

這場改革令中國審計市場的發(fā)展格局發(fā)生了根本性變化。在“脫鉤改制”后的10年中，我國的審計市場結構得到了長足優(yōu)化，培育出了10多家具有相當競爭力并提供綜合服務的大型會計師事務所。

2010年，財政部開始主導新一輪的會計師事務所組織形式變革，即引導具備條件的大中型會計師事務所從有限責任公司制轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制。2010年7月，財政部聯(lián)合國家工商總局頒布了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，推動會計師事務所采用特殊普通合伙制。在大型會計師事務所的轉(zhuǎn)制過程中，財政部針對“國際四大”在中國的中外合作所合作期滿需要持續(xù)經(jīng)營的問題，制定了《中外合作會計師事務所本土化轉(zhuǎn)制方案》。2012年底，“國際四大”在中國的中外合作所全部轉(zhuǎn)制成為特殊普通合伙制會計師事務所。

特殊普通合伙制通過要求對故意參與會計造假、在審計工作中出現(xiàn)重大過失的注冊會計師追究無限責任，增強了注冊會計師對審計工作的風險意識和責任擔當，促進了注冊會計師行業(yè)整體審計質(zhì)量的提高。另外，特殊普通合伙制轉(zhuǎn)制解決了有限責任公司制股東人數(shù)對合伙人數(shù)量的限制問題，讓會計師事務所可以相對自由地吸收新的專業(yè)人士成為合伙人，經(jīng)營規(guī)模和專業(yè)服務的實力得到了極大提升。特殊普通合伙轉(zhuǎn)制的實施使我國大中型會計師事務所在組織形式上與國際市場做法和注冊會計師服務的傳統(tǒng)精神完全匹配，治理機制和管理制度更加科學。

截至2017年12月31日，我國共有會計師事務所7,524家，其中，特殊普通合伙制會計師事務所49家，全部大型會計師事務所均采用了特殊普通合伙制的組織形式。經(jīng)過改革開放40年，一個結構穩(wěn)定、層次分明且有專業(yè)能力服務國家經(jīng)濟發(fā)展的審計市場體系已經(jīng)在中國成功建成。

三、會計師人才隊伍建設

20世紀90年代初，新加坡內(nèi)閣資政李光耀先生訪問北京，他提出“中國經(jīng)濟要發(fā)展，需要30萬會計師”的建議，黨和國家領導人高度認同這一建議，開始實施中國的會計人才建設工程，為國家經(jīng)濟發(fā)展培養(yǎng)一批道德優(yōu)良、視野開闊、能力卓越的高水平復合型專業(yè)人才。

1.建立注冊會計師考試制度

在我國注冊會計師行業(yè)恢復之初，注冊會計師一直實行考核認定制度。1987年，財政部制定了《注冊會計師考試、考核辦法》，注冊會計師的選拔方式開始按“考核為主，考試為輔”的雙規(guī)機制運行。實際上，當時幾乎全部的注冊會計師仍然是通過考核認定的。這些通過考核的注冊會計師年齡普遍偏高，在90年代初，60歲以上的注冊會計師占比80%以上。

為了給愿意從事注冊會計師職業(yè)的年輕人提供職業(yè)發(fā)展的機會，1991年，中注協(xié)作為財政部委托的注冊會計師考試主辦機構先后發(fā)布了《注冊會計師全國第一次考試、考核辦法》、《注冊會計師考試命題原則》和《注冊會計師全國第一次統(tǒng)一考試工作規(guī)則》。這三項文件對注冊會計師考試的報考條件和考試內(nèi)容做出了規(guī)范。1991年12月，中注協(xié)舉辦了第一屆注冊會計師全國統(tǒng)一考試。當年，共有2.3萬余人報考，472人取得全科合格成績。這次考試的成功舉辦是注冊會計師考試制度在中國建立的標志性事件，等同于建立了會計行業(yè)的高考制度。

1993年10月，全國人大頒布了《注冊會計師法》，明確規(guī)定了注冊會計師考試的報名條件、豁免條件，同時廢止了考核制度。注冊會計師考試制度第一次以法律的形式被確定下來，成為了取得中國注冊會計師資格的唯一途徑。

截至2017年12月31日，全國共有注冊會計師240755人，執(zhí)業(yè)注冊會計師108109人。我國注冊會計師人數(shù)雖然還沒有達到當時李光耀先生建議的人數(shù)，但它的成長與國家經(jīng)濟體量的增加是相對應的。

2.成立國家會計學院

籌建國家會計學院反映了朱镕基先生的遠見卓識和領導力。1994年3月，當時還是國務院常務副總理的朱镕基在財稅改革全面推開后不久，便召開專門會議，研究討論注冊會計師的培訓工作。他在會上提出，要建立三個現(xiàn)代化的財會專業(yè)知識成人教育基地。這個想法為創(chuàng)立三所國家會計學院埋下了重要的伏筆。

1997年，在朱镕基的指示下，財政部成立了中國注冊會計師北京培訓基地建設指揮部，時任財政部部長的項懷誠和常務副部長樓繼偉共同負責國家會計學院的建設工作。1998年3月，國務院正式批準了組建國家會計學院的請示報告，加快了建設國家會計學院的步伐。

北京國家會計學院（1999年4月）、上海國家會計學院（2001年5月）和廈門國家會計學院（2004年11月）先后落成。在創(chuàng)辦初期，三所學院還采取了依托名牌大學的方式，為注冊會計師專業(yè)人才的培訓提供高水平的師資支持。其中，北京國家會計學院依托清華大學，上海依托上海財經(jīng)大學，廈門依托廈門大學。

2001年10月，朱镕基先生在視察北京國家會計學院時為注冊會計師贈寫了著名的 “誠信為本，操守為重，堅持準則，不做假賬”的題詞。這句題詞不僅成為了三所國家會計學院的校訓，更成為了所有中國注冊會計師行業(yè)從業(yè)者心中遵循的基本道德規(guī)范要求。

在三所國家會計學院創(chuàng)辦至今的20多年里，它們接受國家會計學院培訓的人次超過了數(shù)百萬。這三所學院為中國注冊會計師行業(yè)人才的培養(yǎng)作出的貢獻是巨大的，成績斐然。世界上除了中國，沒有一個國家設立國家會計學院；它如同會計界的黃埔軍校，讓世人羨慕。

3.開展全國會計領軍人才項目

為解決我國高端會計人才不足的問題，2005年12月，財政部決定在全國范圍內(nèi)啟動 “全國會計領軍人才培養(yǎng)項目”，目標是在較短時間內(nèi)形成一支具有國際視野、戰(zhàn)略思維、德才兼?zhèn)洹⒕I(yè)務、勇于創(chuàng)新的會計師高端人才隊伍。

2007年，財政部發(fā)布了《全國會計領軍(后備)人才培養(yǎng)十年規(guī)劃》，提出要在全國范圍內(nèi)，有計劃地按照企業(yè)類、行政事業(yè)類、注冊會計師類、學術類4類，爭取用10年左右的時間，培養(yǎng)1000名左右會計領軍人才，擔負會計行業(yè)的領軍重任。

全國會計領軍人才項目設置了較高的報考門檻，例如，在報考基礎條件中明確規(guī)定領軍人才班候選人必須是中央企業(yè)、省級大型國企、上市公司、其他企業(yè)的財務負責人和會計師事務所的合伙人。截至2017年底，全國會計領軍人才培養(yǎng)工程累計招收41個班級1658名學員，畢業(yè)21個班級716名學員。

全國會計領軍人才工程已經(jīng)成為中國會計行業(yè)高端人才的搖籃，發(fā)揮了人才的輻射和帶動作用，不僅開創(chuàng)了高端會計行業(yè)人才的教育形式，更對國家會計行業(yè)的發(fā)展起到了積極的推動作用。

四、結束語

“經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要”。企業(yè)會計準則是市場經(jīng)濟的重要規(guī)則，注冊會計師行業(yè)承擔著建設社會誠信的重要責任，而會計人才也是國家發(fā)展需要的戰(zhàn)略人才。會計準則、注冊會計師行業(yè)和會計人才的水平是會計能力的重要因素。一個國家的會計能力反映了它的經(jīng)濟制度和政府管治軟實力。

改革開放40年來，中國政府始終將會計準則建設作為市場經(jīng)濟制度的重要基礎性工程來抓，通過與國際會計準則接軌，建成了與中國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展相適應的企業(yè)會計準則體系。在審計市場上，會計師事務所是主體，財政部通過對會計師事務所組織形式的兩次重大改革，完成了最終由會計師事務所合伙人承擔專業(yè)責任的審計服務責任限定，促進會計師事務所作為公共利益服務的提供方堅持營造社會誠信的專業(yè)責任。從無到有，財政部為市場經(jīng)濟體制培養(yǎng)了會計師事務所這一重要社會中介，并通過向國際大型會計師事務所開放，引進的不是簡單的審計能力，更是我國企業(yè)進入國際資本市場的信心背書。最后，人才問題是關系事業(yè)發(fā)展的關鍵。可以說，我國改革開放的成功，是人才培養(yǎng)的成功。投資人才是最大的投資。其中，在會計人才的培養(yǎng)上，財政部推動的“建設國家會計學院”和“舉辦會計領軍人才培訓項目”這兩項舉措是世界上都被認定為創(chuàng)新的人才培養(yǎng)舉措。

國家進入新時代。過去40年走過的路，說明了中國會計人的努力。現(xiàn)在，我們可以自豪地說，中國的會計行業(yè)沒有落后。作為專業(yè)會計師，我們將積極發(fā)揮已有的成績和優(yōu)勢，傳遞在改革開放中形成的會計精神，為下一階段國家經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級、提高發(fā)展質(zhì)量貢獻專業(yè)力量。