道德困境中的管理會計職業道德案例教學方法研究

（北京聯合大學商務學院 北京 100025）

一、引言

隨著我國經濟的發展，商業領域倫理問題也日漸突出，例如A股市場內幕交易、操縱市場的民事賠償訴訟、虛假信息、非法吸儲、財務造假、欺瞞利益相關方等事件，侵害了公眾和投資者利益，導致企業信用危機與企業倫理危機，從長期來看必然導致企業走向衰敗。根據“普華永道全球經濟犯罪調查”，舞弊等經濟犯罪行為仍然是“持續和嚴重的”，會計舞弊是全球第五大常見的經濟犯罪行為。提升會計倫理水平成為企業與經濟健康發展的關鍵問題之一。

在我國，會計職業道德教育往往被忽視，但目前這種情況正在發生改變。2017年6月，財政部辦公廳發布的《關于加強會計人員誠信建設的指導意見》（征求意見稿）提出，為了貫徹落實國務院加強社會誠信建設的工作部署，適應經濟社會發展的新形勢，應對會計人員管理工作的轉型升級，應加強會計人員誠信建設，并著重提出財會類專業教育應當開設會計職業道德課程，努力提高會計后備人才的誠信意識。2017年11月新《會計法》取消了“從事會計工作的人員，必須取得會計從業資格證書”的規定，取而代之的是“會計人員應當具備從事會計工作所需要的專業能力和職業道德”，特別強調了職業道德，并對嚴重非道德的會計行為提出了嚴厲的懲罰措施。這些要求使會計倫理教育成為會計教育課程的必備要素。

而具體到倫理的教學方法，傳統的職業道德與倫理的授課方式是板書講解加練習，但被動式的教學方法卻不利于學生對倫理問題的發現和理解。Sims（2006）提出了一個有效教授商業道德的詳細框架，建議教師應該關注以下六個領域：（1）主要利益相關者達成一致的目標；（2）對商學院學生普遍進行倫理教育；（3）使用的體驗式學習教學法；（4）創造一個分享學生體驗的安全環境；（5）在教學中，提供一個匯報階段；（6）通過適當的結果評估過程來評估商業道德教學。通過案例教學、體驗式教學、交互式教學和評估式教學的結合，可以將會計倫理教學中枯燥的倫理說教轉變為學生主動參與的問題驅動和情境式學習。當前倫理教學的重點和趨勢是逐漸從被動式教學轉變為學生的主動式學習；從倫理知識的傳授轉變為促進學生掌握倫理技能與能力。基于案例教學和體驗教學的基本理念，本文將探討管理會計職業道德案例教學的步驟。

二、確定管理會計倫理教育根本性要求

會計職業道德案例教學首先應明確其基本原因和根本性要求。將倫理納入會計課程同時受到外部和內部四方面動力的驅使。

（一）國家與社會對高校教育“立德樹人”思政教育的整體要求。2016年12月，習近平總書記在全國高校思想政治工作會議上指出，高校立身之本在于立德樹人，思想政治工作從根本上說是做人的工作，要不斷提高學生的思想水平、政治覺悟、道德品質、文化素養，讓學生成為德才兼備、全面發展的人才。這要求會計課程應從會計職業道德的角度指引學生樹立正確的世界觀、人生觀、價值觀。

（二）認證機構和教育評估的推動。如AACSB（國際商學院協會）認證均要求商學院在課程中涵蓋道德操守，并在認證審核期間需要提供支持文件。我國的本科教學評估和學科評估中，也對課程思政和倫理提出了越來越高的要求。

（三）會計行業的要求。新《會計法》《關于加強會計人員誠信建設的指導意見》（征求意見稿）等對會計職業道德提出了要求。

（四）行業協會的要求。中國總會計師協會于2017年4月首次推出的管理會計師證書（初級）考試，將《管理會計職業道德》作為四門考試課程之一。類似的，ACCA（英國特許公認會計師公會）、CMA（美國注冊管理會計師）等眾多行業資質協會都以道德操守課程或職業道德模塊考試作為取得專業執照的先決條件。

三、明確管理會計倫理案例教育目標

在明確驅動力和基本要求的前提下，會計職業道德案例教學應確定其案例教學的具體目標。管理會計倫理教育的總體目標是使學生具備會計倫理觀念和會計職業道德，能夠辨識會計行為的合規性，掌握道德行為履行方法。而管理會計職業道德案例教育是通過為學生提供理解和實踐道德決策的機會，為學生提供道德決策經驗。因此會計倫理道德案例教學的目標可以細化為以下四個方面：

（一）能夠識別道德困境。在很多情況下，會計人員不能對企業的非道德的行為提出質疑或反對意見，不是由于缺乏職業道德，而是沒有發現這一問題，或者意識不到這是一個倫理問題。因此有必要培養學生的道德困境的判別能力、倫理道德敏感性和倫理道德的自我反省能力，通過增強學生對非倫理行為的辨識能力，來有效地減少企業道德問題。

（二）掌握會計職業道德行為的基本原則和履行方法。在識別道德困境后，學生應掌握困境職業道德行為的方法原則，從而做出更好的道德決定和更明智的道德行為。

（三）通過案例教學和角色扮演，為學生提供做出道德決策的機會。案例討論的是在某種情況下明顯“正確”或者說是合乎道德的選擇，而不是讓學生把注意力放在做正確事情的真正成本上。面對企業利益壓力和職場競爭壓力，會計師有時會被迫做出許多合乎自身利益的事情。而道德案例決策訓練可以通過反復實踐使學生提高職業道德，讓學生在低風險的環境下，了解其職業道德界限和遵守道德可能付出的代價，幫助學生在未來職場中，當風險和成本是真實的時候，做出更多的合乎道德的決策。

（四）幫助學生認識道德行為的結果。在教學中，學生會充分認識到會計人員在面對利益沖突時的道德困境，這里的利益沖突有企業層面的，來自于組織利益和工作職業道德的沖突；也有來自于職業層面的，個人職業發展和職業道德的利益沖突。學生將認識到道德行為可能會帶來直接和不利的后果，例如企業收入、利潤受到影響，個人可能受到打擊報復，個人職業生涯和薪金收入可能受到影響，甚至可能需要辭職離開企業。同時學生也將意識到，如果在道德困境中會計人員什么都不做，也是有風險的，尤其從長遠來看，非道德行為可能帶來的犯罪行為風險，給會計人員帶來的職業生涯影響更是致命的，例如新《會計法》對會計違法違規行為的嚴厲處罰措施。

四、管理會計倫理案例教學課程導入

為了增加學生對會計倫理道德案例學習模塊的興趣和重要性認識，在課程開始之前，建議加入倫理守則的導入模塊。主要可以包括三個方面內容：（1）當代經濟環境中會計職業道德的重要性。可以結合眾多侵害公眾利益的企業行為和主要會計機構的調查報告，使學生認識到，會計人員的職業道德始終處在最重要的位置。現代商業環境下，正直變得更加重要。（2）不遵守會計職業道德的后果嚴重性。教師可以向學生講解新會計法、證券法等相關處罰條例，列舉證監會和法院對不遵守職業道德的會計人員的處罰和刑事責任等。（3）常見的會計倫理道德困境案例的導入。要求學生假設自己為案例中的會計人員，提出能否向親友/機構透露企業內部信息；公司面臨一個重大合同或者貸款需求時，在高層壓力下，在編制收入預測或報表時能否進行調節；對報表編制或者填制稅務等相關表格時，對某些處理方法不確定且不易被審查的項目，能否直接按自己的理解簡單處理等。通過學生對幾個常見的典型道德困境案例的討論，啟發學生思考，增加學生對困境倫理案例學習的興趣。

五、管理會計倫理案例的基礎知識講解

目前國內管理會計教材中，對會計倫理涉及較少，而國際上使用較多的管理會計教材，例如亨格瑞所編寫的管理會計教材，均以發展比較成熟的IMA的《職業道德守則公告》（SEPP）為準。由于各國的管理會計職業倫理道德守則在本質上是極其相似的，本文也以2017年7月起執行的IMA新版《職業道德守則公告》為例，來闡釋學生應具備的基礎知識。

（一）職業倫理道德的含義。道德是決策制定的價值觀，這些價值觀中的核心道德原則包括：“誠實、公正、客觀、負責”。相應的，會計人員應遵守的四項倫理道德標準包括能力、保密、正直和誠信。在每項道德倫理標準下，根據《職業道德守則公告》（SEPP），教學中應給予詳細的行為講解，來幫助學生理解正確的管理會計職業道德，辨識職業倫理案例中的不道德行為及道德沖突。

（二）道德沖突的解決途徑。在遇到“違背道德的問題或行為”時，會計師不應回避，而是需要積極尋求“違背道德問題或行為”的解決方案。在綜合考慮所有涉及的風險、是否存在保護措施后，首先考慮是否可采取其所在組織的既定道德方針及政策（例如組織內部匿名報告系統）。如果所在的組織沒有既定道德政策，會計師可匯報給直接上司，如果直接上司牽連其中，可以提交給成員的上一級管理部門，直至總經理和董事會。會計人員也可考慮咨詢律師，了解與“道德問題”有關的任何法律責任、權利和風險等方法。道德指南鼓勵積極主動地解決問題，強調“職業誠信”應該置于“個人利益”之上。

在學生了解原則和行為方法后，教師可以繼續倫理導入階段中的案例，對上述幾個典型的道德困境給出一個統一的解答，來加強學生對會計職業道德準則的理解。例如向好友/機構透露企業內部信息違反了保密原則；為了獲取銀行貸款調節收入預測或報表違反了能力、正直和可信原則；對不確定處理方法的直接簡單處理違反了能力原則。學生需要認識到會計人員應按照倫理原則要求，正確地履行會計職責，拒絕不符合職業道德的行為。

六、管理會計倫理案例演練：通過關鍵問題串聯管理會計職業道德鏈條

倫理案例的設計可以結合A股市場的某一違規案件，或者虛擬一個企業侵害公眾利益的情境案例 （例如學生作為某企業會計人員，發現了企業的一個違規或公眾利益侵害事件），通過一系列問題，完整串聯會計道德困境的辨識、對策和行為鏈條。這些問題可以包括：

（一）你認為什么樣的企業環境下更容易滋生不道德行為？作為一個開放性問題，這一問題并無標準答案。學生可以從這一開放性問題的討論中，對一些問題環境提高倫理警覺。學生可以從多視角來討論這一問題。（1）企業視角：①企業目標過于強調短期效果，例如為了某種目的，高管層需要漂亮的賬面數字，這可能是導致道德問題的最重要誘因。②企業組織機構缺乏有效的內部控制和監督機制。③不重視企業倫理道德的組織文化，大多數的道德妥協都是從小的非道德行為開始等。（2）環境視角：①企業處于不利的經濟周期。當經濟下滑時，管理者為了滿足上升的市場預期不得不開始進行道德妥協。為了防止狀況惡化時道德問題的揭露，公司處于好境況時，就要十分警惕道德缺陷的出現。②會計準則。會計準則變得越來越復雜，由此也使得濫用會計準則變得越來越難以被發現。有道德的會計人員不僅要滿足準則的要求，還應遵循全面、公正披露信息的更高的標準。

（二）假設學生作為當事人，應該采取哪些行為？角色扮演為倫理案例教學的必要環節。它讓學生體會到在會計的日常工作中，職業道德與倫理問題是普遍存在的，培養學生發現倫理問題的批判性能力。同時，在角色扮演中，學生所扮演的中層或基層會計人員需要通過分析、陳述、討論等來說服上層領導或企業決策層，鍛煉了學生正確履行職業道德的能力。這一階段，學生被要求假設自己為該企業的會計人員，并通過報表或原始憑證查閱等方式，發現了該企業不符合會計職業道德的行為。教師提出的問題可以包括：

“你是否必須要采取行動？”對這一問題的回答，顯然是必要的，但是教師還應進一步要求學生回答為什么，來加強學生對道德倫理的理解和進一步堅定自己的行為。學生的回答可以包括：守則中“正直”原則要求禁止從事任何可能對按照職業道德履行職責造成損害的行為；禁止從事或支持任何可能損害職業聲譽的活動；將職業的正直置于個人利益之上。“可信”原則要求會計人員公平客觀地傳遞信息；按照組織政策和（或）適用法律，披露信息、及時性、流程或內部控制上的延遲或者缺陷等。這些原則都要求學生在案例中必須要采取行動。對必要性的闡述，會進一步加深學生對會計職業道德的理解。

“應該采取哪些行為？”在應該采取的行為上，如果企業沒有既定的倫理道德解決方案，例如匿名上報流程，與直接上司討論是最恰當的方案，除非該上司參與了該沖突行為。所以如果沒有匿名上報流程且尚無任何跡象表明其上級參與其中，學生首先應向直接的財務領導報告這一問題。在問題沒有得到解決的情況下，應該將該道德沖突報告給組織內部的更高級別，直至最后轉向董事會或總經理。

“如果征求了財務主管或者財務總監的意見，發現他已經知道了這一行為，并且勸你不要給自己惹麻煩，就當不知道好了，在這種情況下，你還應該采取什么行動嗎？”對這一問題，即使主要財務領導勸下屬不要管，學生仍然應該意識到他們有責任與企業更高層的管理人員討論此事，告知這種行為可能給公司帶來的不良后果。如果問題得不到解決，可以報告給更高層次的管理層（直至董事會），直到問題得到圓滿解決，但如果在向總經理、審計委員會、董事會等相關部門報告后，該問題仍然被管理層默認，根據新修訂的IMA道德指南個人責任的重要性，以及“職業誠信”應該置于“個人利益”之上的原則，學生所扮演的會計人員甚至可能不得不辭去企業職位，并向企業的適當代表提交詳盡的備忘錄。

在整個角色扮演的案例分析中，需要學生進行充分討論與師生互動。由于倫理問題往往沒有唯一正確的答案，在整個案例分析過程中，學生通過小組討論、班級討論演講展示、教師評講等方式，不僅能調動學生的學習積極性，還能開闊學生思路，更好地增強學生倫理問題的發現、分析與應對能力。

七、管理會計倫理案例教育效果檢測

完成案例教學基本過程后，學生還應進行效果檢測，教師應該另外設計1—2個附加案例，對學生的倫理問題發現能力和處理能力進行檢測，對學生倫理踐行的專業性（包括倫理困境的識別、職業道德內容和道德困境處理方法三個方面）進行評估，觀察學生是否具備了一定的職業倫理能力。