國內外資源會計發展現狀研究

（內江職業技術學院 四川內江 641100）

一、前言

自然資源，即天然資源，是存在于自然界中有利用價值的物體。在一定的時間和條件下，可以被人類利用并產生相應的經濟效益。根據自然資源是否可再生的特點，可以將其分為可再生資源和不可再生資源兩種。根據其特點和用途可以將其分為水資源、森林資源、礦產資源、海洋資源、生物資源、國土資源、氣候資源等。近幾年，隨著經濟的迅速發展，對自然資源的開發和應用也越來越頻繁，很多自然資源尤其是不可再生資源出現了短缺的現象，因此加強對自然資源開采的管理，構建自然資源的監督體系，對自然資源進行會計核算顯得尤為迫切。

對自然資源進行會計核算很早以前就已經提出。早在1992年，聯合國環境發展大會就通過了一個重要的文件——《21世紀議程》，其中提出“建立綜合的環境經濟會計制度，將自然資源核算制度納入會計體制”。隨后，《中國21世紀議程》將自然資源和環境核算方法納入國民經濟核算體系的研究中，并且作為優先項目計劃，明確提出要“建立綜合的經濟和資源環境核算體系”，并要求該體系“至少應當包括一個自然資源的衛星賬戶體系”，從而將會計核算體系引入自然資源，對自然資源進行會計核算和監督。

二、國內外研究綜述

（一）國內研究現狀

李玲（1999）認為，自然資源資產化管理理論是對傳統會計理論的巨大挑戰，資源會計的發展是會計領域發展的必然趨勢。楊耕硯（2001）認為，資源的問題應該從會計的角度進行專門的研究；資源產品的成本要包括資源資產的耗減費用；應將資源資產當做資源生產企業的重要資產加以確認；資源資產的開發具有不可逆性、天然性、有用性、稀缺性，并提出對資源資產計價采取資源補給價格計量，即資源資產=再生資源的再生產費用+替代資源的開發費用+損失補償費用。這一計量方法的提出推動了資源會計的發展，給資源會計理論體系的構建提出了設想和可能性，但是對資源資產計價采取資源補給價格計量仍然存在一定的問題，與資源資產的實際價值有出入。沈菊琴、葉慧娜等（2005）提出了自然資源會計的理論框架構想，認為自然資源會計的基本目標是使企業在進行生產經營和取得經濟效益的同時必須重視生態環境和物質循環規律，合理開發自然資源，實現經濟效益、環境效益和社會效益的同步優化，使經濟實現可持續發展；他們將自然資源會計分為幾個層次，不同的層次對應不同的研究對象；根據會計理論的基本原理，分析了資源會計的基本假設，認為資源會計仍然含有會計主體假設、持續經營假設和會計分期假設，除此之外，還具有可持續發展假設、價值假設、多元計量假設；根據自然資源會計的特殊性提出了自然資源會計應該遵循的原則，即社會性、政策性、推定性、最小差錯、靈活性、充分披露原則；將自然資源會計核算分為自然資源成本會計和自然資源價值會計兩個方面；認為除了傳統的報告披露之外，還可以采用資源會計專門的報告形式，披露資源的使用情況。至此，自然資源會計有了初步的理論框架構想，為未來自然資源會計理論的構建提供了基礎。

之后，學術界不斷對自然資源會計進行探索，不斷完善和細化自然資源會計理論構想，逐漸開始對水資源、礦產資源、森林資源等進行研究。沈菊琴 、葉慧娜（2005）探討了水資源會計研究的必要性和可行性，認為我國水資源會計核算的條件已經成熟，初步提出了水資源會計要素確認和記錄的基本理論。黎精明（2009）從礦產資源的問題入手，強調了礦產資源核算的意義，探討了礦產資源的成本核算方法，認為企業應將與礦產資源相關的業務項目單獨核算。陳思媛（2013）以“綠色GDP”的發展方式加快水資源核算信息體系的構建，將“綠色GDP”引入到國民經濟核算體系中去。劉汗、張嵐（2015）通過介紹澳大利亞水資源核算體系，對我國水資源會計核算體系構建提出了發展建議：加強水資源會計核算理論和方法研究，適時開展水資源會計核算試點工作；研究制定水資源會計準則和會計制度，規范水資源會計信息披露形式；突出水資源會計政府監督的權威，強化水資源會計的內部和社會監督；加強水資源會計的聯合比較研究，增進水資源會計國際合作與交流。崔君平（2015）認為，綠色會計是反映和監督自然資源及環境損耗的一門新興的學科，發展綠色會計有利于推動可持續發展戰略的發展，有助于推動會計的全面發展。王征、崔瑛（2016）對水資源會計處理的基本核算問題進行了細化，對構建水資源會計具有實際的指導意義。邢永梅、楊小姣（2017）從會計主體的角度出發，認為海洋資源會計核算主體不是單一會計主體，提出多元化海洋資源會計核算體系構建設想。賀義雄等（2017）以基礎會計理論為框架，初步系統地提出了海洋資源資產會計核算的相關處理。

由此可以看出，我國資源會計的發展仍然停留在理論框架的構想階段，雖然近幾年開始有學者具體細化資源會計的核算問題，但是依舊沒有提出一套完整的資源會計理論框架，沒有根據我國國情提出具體的研究建議和理論構想。但是同時也應該看到，隨著國家可持續發展戰略的提出，以及相關政策的出臺，公眾對于自然資源的保護意識在不斷增強，自然資源會計也將會順應形勢不斷發展。

（二）國外研究現狀

早在20世紀70年代，國外學者就開始致力于環境資源核算的理論和實踐探索，構建體現資源環境因素的核算體系。 A.Gilbert，W.Hafkamp（1986）根據自然資源會計的發展方向，將其賬戶分為經濟賬戶、生態賬戶、資源用戶賬戶，初步提出了自然資源會計的賬戶，為管理自然資源提供了理論基礎。 M.S.Common， T.W.Norton（1994）認為，自然資源會計和生態監測可以保護生物多樣性，指出了自然資源會計的重要性。Francis McGeough（1998）探討了在進行資源會計的過程中所遇到的問題以及解決這些問題的方法，為實際進行資源會計提供了指導。S.K.Chaulya等（2000）考察了印度鐵礦區的水資源，通過對水資源進行核算，發現其地下水貧乏的主要原因是干旱。這是水資源會計在管理上的一個重要運用。S.K.Chaulya（2004）通過對水資源會計的研究，發現地區水資源的需求狀態，從而能為該地區增強水資源提供有效的證據。這也是發展水資源會計的一個重要原因。Wame L.Hambira（2007）認為，自然資源核算已經成為管理和利用自然資源的一個重要工具，博茨瓦納市通過采用水資源的管理模式，將水資源核算和綜合管理結合到一起，關注生態系統的可持續性。E.M.Sheinin（2013）對大型能源會計進行研究，這是自然資源會計發展的另一階段。Hang，MYLP（2016）等從資源稀缺和利用率低下的問題出發，提出建立資源會計核算的重要性，并對此進行了相應的研究。

由以上文獻可以看出，國外自然資源的發展注重實際應用，對于自然資源會計的研究多是因為實際管理的需求，對理論框架的構建較少，仍然缺乏一個完整的自然資源會計的理論框架對資源會計發展進行指導。

（三）國內外研究對比

從國內外研究文獻綜述可以發現，與國外相比，我國自然資源會計的發展起步較晚，但是發展較快。國內與國外對于自然資源會計的發展有很大的不同，主要表現在以下兩方面。

1.我國注重理論研究，國外注重實踐應用。通過閱讀相關的文獻可以發現，我國很早就意識到自然資源會計的重要性，對自然資源會計的研究主要集中在自然資源會計的理論構建上，但應用很少，并沒有對其發展提出具體的建議，以至于我國在自然資源會計的實踐研究上相對匱乏。而國外研究則注重實踐的應用，根據實際要求將自然資源會計的研究應用于資源管理中，并取得了不錯的效果。

2.我國自然資源會計研究集中在宏觀國民經濟方面，國外自然資源會計研究集中于微觀經濟主體。我國對自然資源會計的研究主要是關注自然資源總體的核算、計量和報告，并沒有對于微觀層面進行深層次的研究。而國外則從微觀經濟主體出發，從水資源、礦產資源等出發，分類進行多方面的研究，并根據不同的經濟主體研究了不同的資源管理方式。

三、相關建議

（一）提高公眾的環保意識，使之認識到自然資源會計的重要性

自然資源是人類生存不可缺少的，在發展經濟的同時要保護好自然資源，尤其是不可再生資源。自然資源會計就是通過對自然資源進行核算和監督從而達到有效管理自然資源目的的一種管理方式。

（二）根據自然資源自身的特點，從傳統會計理論中得出適合自然資源的會計方法理論，構建自然資源會計核算的基本理論

首先，自然資源會計最主要的就是對自然資源資產和成本進行核算。在對自然資源進行資產核算時，應該區分可再生資源和不可再生資源，并采用恰當的方法進行計量；由于自然資源資產具有模糊性的特點，因此，要結合多種方法對其資產進行計量。而對自然資源成本的核算是有效管理自然資源的關鍵。通過對自然資源進行成本核算，可以考量在發展經濟的同時資源的損耗量，從而制定相關的政策進行管理，達到保護資源、有效利用資源的目的。其次，自然資源會計報告也十分重要，自然資源會計報表應該不同于普通的財務報表，除進行金額披露外，還要進行量的披露。

（三）對自然資源進行分類，對不同性質的資源進行不同的研究

由于資源具有稀缺性、特殊性，其會計核算也就具有特殊性，因此要根據每種自然資源的特點，在總的自然資源會計理論的指導下，對其進行更為細致的研究。例如，澳大利亞的水會計核算就是對水資源進行的有效的會計核算，將其單獨作為一種會計對象進行研究。

（四）從實際出發，發現自然資源會計存在的問題，運用自然資源會計理論來解決問題

我國自然資源會計的發展仍舊停留在理論研究階段，對于實際應用少之又少，因此在加強對資源會計理論研究的同時，也要加強對資源會計的實際運用研究，只有將理論與實踐相結合，才能真正地推動自然資源會計的發展。

（五）加強國際合作，共同推動自然資源會計的發展

對于國內外而言，自然資源會計依舊是一個新興的領域，因此更加需要加強國內外的合作，吸取雙方的優點，彌補缺點，從而促進自然資源會計的共同發展。

四、結語

資源與環境是人類生存和發展的基本條件，隨著經濟的快速發展、人口的遞增，資源在不斷減少，保護環境和資源迫在眉睫。只有加強對自然資源會計的理論研究和實踐研究，構建自然資源會計的理論框架，才能更好地促進自然資源的有效管理和利用。