商品流通企業及其進貨費用的會計處理探析

（太原旅游職業學院 山西太原030032）

一、商品流通企業概述

商品流通企業又稱商業企業，是指只從事商品銷售不進行商品生產的企業。與工業企業包含供應、生產和銷售三個階段不同，商業企業只包含購進和銷售兩個階段，不涉及成本核算問題。商業企業涉及的產品項目豐富多樣，例如：服飾、糧食、書籍、醫藥、煙草等，幾乎涵蓋了人們生活的方方面面。商品流通企業可以劃分為批發型企業和零售型企業。有的企業也可能兼營批發和零售兩種業務。

（一）商品流通企業的經營業務特點

1.批發型企業的經營業務特點。批發企業從生產企業購進商品銷售給零售企業，或者將商品銷售給其他生產企業。例如，經營日用百貨的小型批發企業，從生產企業購進商品之后再銷售給超市等其他零售企業繼續流轉。其經營業務特點是：每次買賣商品的數量多、金額大，成批進行，但是交易次數不太多。批發企業需要儲存特定數量的商品存貨，以確保正常銷售，隨時掌握商品的交易數量和金額。

2.零售型企業的經營業務特點。與批發企業成批購進、成批發出不同，零售企業是一件一件發出商品的。零售企業是生產企業（批發企業）和消費者之間的紐帶，從生產企業購進商品，轉售給消費者，直接向消費者提供商品服務，如大型百貨商場、超市等。其經營業務特點是：所售商品品種多，交易次數比批發企業頻繁且數量零星，直接面對廣大消費者。采用售價金額核算法，只反映商品金額不反映數量，因此需嚴格實施實物負責制，分柜組設置商品明細賬，增加“商品進銷差價”科目。

（二）商品流通企業的會計核算特點

1.產品成本計算的特殊性。由商品流通企業的經營業務特點可知，商品流通企業無生產環節，不存在產品成本計算問題。

2.存貨核算的特殊性。（1）工業企業存貨種類多，包括原材料、在產品和產成品等，而商品流通企業存貨種類單一，主要是商品存貨。（2）雖然商品流通企業的商品種類單一，但是品種規格特別多。（3）存貨成本的計算問題。會計準則規定存貨實際成本應包括入庫前的包裝費、運雜費、挑選整理費等進貨費用。但在商品流通企業中，存貨品種規格特別多，流轉速度快，有時將包裝費、運雜費等進貨費用合理分攤到每種產品中的會計工作量比較大。因此，附帶成本需要根據商品流通企業的實際經營業務特點，分情況進行會計處理。

二、會計準則對商品流通企業進貨費用的規定

會計準則規定，將商品購進過程中發生的進貨費用計入存貨的采購成本。進貨費用包括商品的運輸費、商品的裝卸產生的費用、商品的保險費等其他所有采購商品的成本費用。將進貨費用先進行歸集，增設“進貨費用”科目，期末再根據商品的銷售情況，將進貨費用在留存商品和已銷售商品之間分攤。已售商品應分攤的進貨費用，結轉商品的成本，計入“主營業務成本”；留存商品分攤的進貨費用，計入“庫存商品”。金額較小的進貨費用，可直接計入當期損益。在會計實務中，如何正確選擇進貨費用的會計處理方法，需要財務人員根據經驗做出職業判斷。因此，在不違反會計準則的前提下，企業財務人員應根據批發企業和零售企業實際的生產經營特點，選擇合適的進貨費用核算模式。

三、商品流通企業進貨費用三種會計處理方法比較

例：2×18年12月3日，北京服裝商貿有限責任公司從北京鞋帽有限公司購進運動鞋一批，不含稅價款10 000元，取得增值稅專用發票，價款已支付。發生運輸費用1 000元，假設運費不考慮增值稅，運輸費用已支付，商品已入庫。

第一種方法：將進貨費用計入庫存商品采購成本。

借：庫存商品——服裝類11 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1 600

貸：銀行存款 12 600

此方法將產生的運輸費用計算到存貨成本中，入賬成本嚴格按照庫存商品的實際采購成本計算，做到賬實相符，符合會計準則相關規定，與工業企業存貨成本核算口徑一致，便于進行比較分析，可以為企業制定銷售價格提供準確的成本資料。但是，如果商品品種較多且進貨數量少，將進貨費用計入存貨成本會增加會計核算的工作量，難以有效開展會計管理工作。而且此方法不便于單獨分析存貨進貨費用的發生情況。

第二種方法：增加“進貨費用”科目，期末將進貨費用在已銷售商品和留存商品之間進行分配。

沿用上例，第二種方法下進貨費用的賬務處理如下（發生時先歸集）：

借：庫存商品——服裝類10 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1 600

進貨費用——服裝類1 000

貸：銀行存款 12 600

期末分配進貨費用：2×18年12月31日，假設“庫存商品——服裝類”賬戶期初余額為363 000元，本月有312 000元資金進賬，期末余額為355 000元，“進貨費用——服裝類”的期初余額為19 056元，本月增加額16 584元。可采用以下兩種分攤方式：

1.“費用比例”分攤法。

（1）進貨費用分攤率的計算方法是：（庫存商品期初結存的所有進貨費用+本期增加的所有進貨費用）÷（庫存商品期初的所有余額+庫存商品在本期的所有增加額）=（19 056+16 584）/（363 000+312 000）×100%=5.28%

（2）結存庫存商品應分攤的進貨費用（服裝類）=服裝類商品的期末余額×分攤率=355 000×5.28%=18 744（元）

（3）服裝類銷售商品應分攤的進貨費用=服裝類商品總進貨費用金額-本期留存商品分攤的金額=19 056+16 584-18 744=16 896（元）

根據計算結果可以進行如下賬務處理：

借：主營業務成本——服裝類（進貨費用）16 896

庫存商品——服裝類（進貨費用）18 744

貸：進貨費用——服裝類35 640

下月初，將庫存商品中包含的進貨費用用紅字沖回，轉回上月末計入庫存商品的進貨費用：

借：進貨費用——服裝類18 744

貸：庫存商品——服裝類（進貨費用）18 744

2.“結構比例”分攤法。

（1）分攤率=本期結存庫存商品金額÷（本期結存庫存商品金額+本期銷售庫存商品金額）=355 000÷（355 000+320 000）=0.5259

（2）本期結存商品應分攤的進貨費用=本期應分攤的總進貨費用金額×分攤率=（19 056+16 584）×0.5259=18 743（元）

（3）本期銷售商品應分攤的進貨費用=服裝類商品總進貨費用金額-本期留存商品分攤的金額=19 056+16 584-18 743=16 897（元）

“費用比例”分攤法和“結構比例”分攤法的計算原理大致相同，計算結果也相似。在實際中，企業可選擇更具有實際意義的“結構比例”分攤法。無論采用哪種分配方法，必須保證會計核算指標口徑一致。

第二種方法在“主營業務成本”和“庫存商品”賬戶中增加了進貨費用的金額，符合實際情況，與生產企業的存貨成本核算一致。使用分攤率計算法，能夠簡化日常存貨采購成本核算的工作量，簡化單獨分析存貨進價和存貨采購費用的影響，能夠及時發現問題，完善存貨采購管理。但是，這種方法下月末計算工作量大，需要額外增加“進貨費用”科目，可能還會出現各月存貨采購費用的人為調節。

第三種方法：將進貨費用計入當期損益。

借：庫存商品——服裝類10 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1 600

銷售費用 1 000

貸：銀行存款 12 600

將進貨費用計入當期損益，核算工作量最少，符合現代企業運行發展的實際。在運用這種方法時，要統一商品購銷核算口徑，在現有科目基礎上，滿足商品購銷管理的相關事項，進而確定商品的進價指標。但是該方法將進貨費用計入當期損益，資產負債表內存貨項目按照存貨買價列入，反映的存貨成本不真實。在當期沒有銷售存貨的情況下，由于未銷售商品的進貨費用從其他存貨的銷售收入中獲得補償，導致利潤表信息不準確。此外，當進貨費用各期金額大幅變動時，會導致企業經營成果不穩定。同時，會造成存貨成本總體較低，從而不利于決策。

四、商品流通企業進貨費用三種會計核算模式的適用范圍

通過對進貨費用三種會計核算方式的分析與比較，本文認為商品流通企業選擇什么樣的處理方式，應根據企業自身實際生產經營情況進行評估選擇。對于存貨采購費用金額較大，商品種類不太多，不需要單獨考核進貨費用的批發企業、農副產品收購企業可采用第一種方法。第二種方法便于單獨考核存貨的進貨費用發生情況，但是不能正確確定存貨的采購成本。該方法適用于存貨進貨費用金額較大、品種規格多、采購業務量大的批發企業。對于一些中小批發企業，雖然購進商品數量較少，但是購進商品的種類較多，每批進貨費用的分配工作量大，也可采用此方法。第三種方法不涉及進貨費用的分攤，將進貨費用直接計入銷售費用，會導致存貨成本核算不準確，適用于發生的進貨費用少、購進商品的品種多和發生業務頻率較高的零售企業。同時，對可以簡化處理商品進貨費用和存貨成本管理寬松的批發企業也是適用的。