政府會計制度對醫院預算管理的影響及對策

（云南省玉溪市人民醫院 云南玉溪653100）

預算管理是以預算為依據和主線的一種企業管理模式，具體是指企業圍繞預算而開展的一系列管理活動和制度安排。我國醫院的預算管理大多起步較晚，很多醫院預算管理仍處于表面，僅就財務數據報送各部門要求的預算報表，還存在預算和決算“兩層皮”的現象。預算管理作為一種重要的經濟管理及內部控制管理工具，能夠把醫院管理的許多關鍵問題融合于一體，有效地解決醫院當前所面臨的問題。新《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》明確將公立醫院納入制度實施范圍，此舉措從政府預算單位的角度對醫院預算管理提出了新的要求。

一、政府會計制度對醫院預算管理的要求

《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會[2017]25號）自2019年1月1日起施行，鼓勵行政事業單位提前執行，執行本制度的不再執行《醫院會計制度》，新的政府會計制度已統一了現行分行業的事業單位會計制度。但對于公立醫院來說，現行的醫院會計制度早在2010年就已引入權責發生制為基礎的會計核算模式，盡管并不是完整的權責發生制為基礎的核算體系，但醫院會計制度的改革歷程在財務會計、成本核算、資產管理、內部控制等方面為政府會計制度改革提供了思路和經驗。

此次政府會計制度的改革從頂層設計上構建了 “財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。適度分離，是指適度分離政府預算會計和財務會計功能、決算報告和財務報告功能，全面反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息。相互銜接，是指在同一會計核算系統中政府預算會計要素和相關財務會計要素相互協調，決算報告和財務報告相互補充，共同反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息。同時，確立了政府會計的“雙功能、雙基礎、雙報告”模式，“雙功能”即在同一會計核算系統中實現財務會計和預算會計雙重功能，財務會計通過資產、負債、凈資產、收入、費用五個要素進行核算；預算會計通過預算收入、預算支出和預算結余三個要素進行核算。“雙基礎”即預算會計實行收付實現制，財務會計實行權責發生制。“雙報告”即通過財務會計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告”。

公立醫院作為預算撥款的二級預算事業單位納入政府會計主體，意味著既要在統一的政府會計標準體系下開展財務核算、又要根據自身行業特點設置經濟業務核算科目（鄭大喜，2017）。這就要求改變之前預算管理思路，設置既能滿足政府會計體系下的預算會計“雙體系”要求，又要兼顧醫院自身的預算管理目標。權責發生制下的財務核算模式已在公立醫院應用多年，現需將預算會計的理念引入核算體系就能完善“雙功能”的要求。但考驗我們的是，如何建立符合公立醫院管理需要的全面預算管理體系，在體系中增強政府會計準則、會計制度的可操作性，突破“雙基礎、雙分錄、雙報表”在全面預算管理內容中的應用，使得公立醫院的預算管理體系既能體現新《預算法》的精神和部門綜合預算的要求，又能達到現代醫院管理的目標。

二、政府會計制度對醫院預算管理的影響

（一）要求加快建立以財務預算為基礎，運營預算、資本預算為重點，現金流預算為銜接點的全面預算管理體系。權責發生制與收付實現制的雙核算基礎，要求醫院改變基于資金收支管理單一的預算模式，促使醫院加快建立以財務預算為基礎，運營預算、資本預算為重點，現金流預算為銜接點的全面預算管理體系。2010年財政部、原衛生部頒布的《醫院財務制度》明確規定“醫院要實行全面預算管理，建立健全預算管理制度，包括預算編制、審批、執行、調整、決算、分析和考核等制度”。全面預算是醫院根據其戰略目標與戰略規劃所編制的業務、財務、資本等方面的年度總體計劃，全面預算體系包括財務預算、資本預算和現金流量預算，三大預算模塊之間具有清晰的交融關系（詳見圖1）。醫院應建立如圖1所示的一個完整的、系統的全面預算管理體系，并探索各項預算之間前后銜接、環環相扣的勾稽關系。然而，現實的情況是大多數醫院的預算管理僅僅為了滿足政府財政部門預算及決算的要求，公立醫院更多的是關注財務預算的編制，缺少資本預算及現金流量預算管理的主動性，沒有真正建立一套權責發生制與收付實現制的雙核算基礎上的全面預算管理體系。

圖1 財務預算、資本預算和現金流預算間的關系圖

（二）要求實現財務會計與預算會計適度分離并相互銜接，對醫院預算編制的精準性、預算執行的嚴謹性提出了更高要求。政府會計制度未出臺之前，醫院收支預算的編制基礎不統一，部分科目按收付實現制編制（如辦公費、培訓費等公用經費），部分科目按權責發生制編制（如固定資產折舊費、無形資產攤銷費、計提和使用應付福利費等）。另外，由于醫院沒有預算會計對經濟業務的核算反映，預算執行數據取自財務會計的核算結果，由于財務會計數據是基于權責發生制下的核算結果，造成了財務決算與預算執行數據口徑不一致，數據質量不高，存在虛列預算收支的問題。

新政府會計制度規定統一了預算收支核算基礎為收付實現制，增設預算會計在公立醫院的核算范圍，將依法納入部門預算管理的現金收支均納入預算會計核算范圍，如增加債務預算收入、債務還本支出、投資支出等內容。明確了財務會計核算形成財務報告，預算會計核算形成決算報告，通過編制“本期預算結余與本期盈余差異調節表”反映單位財務會計和預算會計因核算基礎和核算范圍不同所產生的本年盈余數（即本期收入與費用之間的差額）與本年預算結余數 （本年預算收入與預算支出的差額）之間的差異，從而揭示財務會計和預算會計的內在勾稽關系并達到銜接統一（蔣瑛，2017）。進一步要求醫院強化預算會計的功能，提高預算編制的精準性，加強預算執行的嚴謹性，進一步提高預算管理水平。優化財務會計的功能，全口徑統一權責發生制的核算基礎，改變例如使用財政資金、科教項目資金，形成資產折舊不計入成本費用的特殊核算模式。

（三）全面、清晰地反映單位財務信息和預算執行信息，需要對預算管理、財務核算等信息系統進行整合。在行政事業單位中，醫院的經濟業務較為復雜和特殊，醫院的全面預算管理中財務預算僅僅是基礎，預算管理的核心是運營預算，運營預算的數據信息來源于醫院業務工作，管理醫院業務工作的信息系統包括HIS系統、PACS系統、物流系統、人力資源系統、財務核算系統等。如果單純地依靠人工操作，一方面是難以全面、清晰地反映預算執行信息，另一方面是缺乏預算執行的實時約束和監督，不能跟蹤預算執行的詳細情況，不能滿足預算精細化管理要求。必須要實現預算管理系統與各個業務系統及財務核算系統的整合，消除信息孤島，實現預算全過程動態管控。

三、政府會計制度下建立醫院預算管理體系的對策

（一）建立體系、全員參與。醫院的預算管理組織體系至少包括預算管理委員會、預算歸口管理部門、預算責任中心、預算業務科室多層體系。醫院應將戰略規劃轉化為年度預算目標，讓預算目標成為管理者思想和戰略計劃的橋梁，按預算目標編制全面預算，通過預算編制把醫院預算目標數量化和貨幣化，具備可執行性和可操作性。并按組織體系的責任層級全部分解到各部門、各科室、各環節中去，使各個員工的責權利得到有機結合，促使全體員工發揮主觀能動性，調動全員參與預算管理的積極性，將領導的思想轉化為員工的具體行動，促使戰略目標的實現。

（二）完善科目、信息一致。按照新頒布的政府會計制度的會計科目，結合現行公立醫院會計科目調整完善醫院預算項目，編制適合自己醫院管理要求的財務會計科目與預算會計項目字典庫。充分了解公立醫院行業特點，將現行醫院財務會計核算科目通過二級或三級明細科目納入政府會計核算體系，并調整現行不統一的預算項目，做到預算信息與財務會計信息的一致性，為預算信息提供準確的數據來源。

（三）預算編制、科學合理。采用科學的預算編制方法，按預算類別有針對性地選擇預算編制方法，特別是財務預算、資本預算和現金流量預算的編制。最常見的預算方法有：定期預算法、滾動預算法、增量預算法、零基礎預算法、固定預算法、彈性預算法、項目預算法、作業基礎預算法等，進行預算編制時要保持靈活性，依據不同的情況選用合適的方法。

（四）優化指標、分析運用。從財務會計、預算會計多角度優化財務指標，建立健全財務分析指標的應用。通過實行全面預算管理，使醫院的資產結構、資產規模、貨幣資金量、資產負債率等財務指標不斷優化，健全財務分析指標體系，并加以應用，促進提高醫院的經濟管理水平，加強對財務風險的控制，促使國有資產持續保值增值。

（五）信息建設、業財融合。構建資金支出控制系統，監測資金支出的同時與預算管理系統、財務核算系統、成本核算系統相互聯通，數據共享。完善預算管理信息系統的建設，借助大數據技術，將預算管理信息系統融入醫院綜合信息平臺，實現預算信息系統中業務語言與財務語言的無縫對接，實現業財融合。

（六）人才培養、提升管理。管理的實質是人的管理，醫院預算管理做的好與不好，更多的是取決于“人”的因素，因此，預算管理對醫院經濟管理工作者提出了更高的專業能力和較強的綜合素質的要求。培養一支既能在業務工作中創新發展，又能在協調能力、風險防范能力、靈活運用大數據分析能力等有所拓展的一支經濟管理人才隊伍是醫院預算管理成敗的最重要的因素之一。