博弈理論視角下的內部審計工作技巧與溝通

（溫州商學院財務處 浙江溫州 325000）

一、引言

1941年內部審計首次被系統性地提出，標志著現代內部審計的開始。隨著經濟的發展，如今的內部審計，已經成為企業對內進行各類業務流程獨立評價的方式，是確定企業內部各部門是否遵循企業公認方針和程序、是否符合企業規定和標準、是否有效和經濟使用企業資源和是否實現企業目標的重要評價手段。內部審計人員是單位管理人員的重要組成部分，在企業管理中發揮著重要的作用，通過內部審計，內部審計人員將有效的信息提供給管理層，輔助管理層對組織進行管理，這就要求審計人員具有較強的溝通能力和分析能力。因此，對內審工作的溝通方法和技巧進行研究具有重要的現實意義。

二、博弈理論概述

博弈論是運籌學的重要學科，主要是將激勵結構之間的關系進行公式化，而后針對其中的競爭性質現象和優化策略進行研究。通過采用博弈論，可以有效地對事件中的個體進行行為預測和實際行為分析，如今博弈論被廣泛應用于各個行業與學科當中。

（一）國內外理論發展

我國對博弈論的研究最早可以追溯到春秋時代的 《孫子兵法》，眾所周知的田忌賽馬的故事，就是博弈論中的經典案例之一。近年來，博弈論的研究在全球范圍內逐漸流行，引起了我國學者的廣泛關注，其中《多腿凳定律》在全球引起了較大的轟動。國外在博弈論理論上的研究和發展更加具有系統性，在博弈理論上主要有納什均衡理論和不完全信息博弈理論兩種。納什均衡理論是非合作博弈理論，即在博弈中主要的目的是將自己的利益最大化，每個人通過對他人的想法和策略進行研究，來決定自己的最優策略。不完全信息博弈理論是在納什均衡上的拓展，即使在不完全信息的條件下也不會影響策略，這是不完全信息的靜態博弈。不完全信息動態博弈也是一樣，是局中人在依靠不完全的信息來改變策略的動態博弈。

（二）博弈理論對內部審計的意義

從內部審計的評價方式上來看，博弈論本質上其實都是對信息進行動態的處理，信息不對稱是內部審計產生的必要條件之一。審計人員在溝通的時候可以采取適當的策略，主要有積極、退縮、侵略等溝通模式。在審計的過程中，雙方通過積極的溝通方式來獲取彼此的信息，根據獲得的信息來采取相對應的策略，而后實現博弈的目的。從內部審計人員的角度上來看，策略目標是實現其自身工作的價值，那么內部審計人員在獲得信息的時候，被審計者如果存在著與工作不對稱的情況，那么其策略目標是為了隱瞞該情況。由此能夠看出，合理利用博弈論，能夠將審計溝通的模式更加策略化和精準化，在溝通中通過博弈的方式獲得更多有價值的信息，從而幫助企業實現審計的最終目的。

三、博弈論結合內部審計分析

（一）理論假設

采用博弈論進行內部審計的過程中，首先要對博弈論中的元素進行假設，其中主要的元素是局中人、信息、策略和利益。這四個因素是內部審計中最為關鍵的要點，根據關鍵因素進行假設，更加能夠幫助博弈者選擇對自己有利的信息，在溝通的過程中進行動態博弈。本文建立的假設如下頁表1所示。

（二）內審部門與被審計單位之間的博弈

內部審計部分和被審計單位之間的博弈，從內部審計人員的角度來看，企業中的每一名內部審計人員專業素質不同，導致了溝通能力有差異。內部審計人員與被審計單位之間的博弈是動態模型，那么局中人的參與會有一定的先后順序，被審計人員率先采取行動的時候，內部審計人員要根據不完全信息進行博弈，進而擇優選擇溝通方式。

表1 動態博弈理論假設表

首先對內審人員的自身專業素質進行假設，內部審計人員較為正直，具有職業道德，與被審計單位之間不存在合謀情況。其次，對局中人的理性進行假設，假設被審計單位和內部審計人員都是理性的，都是根據自身最大利益來進行策略。在這樣的博弈因素下，內部審計人員采取的最佳策略是理性執行審計程度，對被審計單位采取積極的溝通方式，這是最佳的博弈結果。如果內部審計人員選擇了其他的做法，不主動進行溝通，或者采取強勢溝通的方式，會對被審計單位帶來不良的影響，導致溝通失敗。

對博弈中的各個因素進行分析，包括被審計部分造假的概率、造假被處罰的概率、合謀的概率、合謀被發現的概率、處罰成本、審計成本、內部人審計人員工資等因素，建立博弈模型如圖1所示。

圖1 內審部門與審計單位之間的博弈模型

從上述模型當中，我們用以下假設來進行成本效益分析。博弈模型的假設變量如下：

被審計部門造假的概率為P，反之不造假概率為1-P；

內審人員與被審計單位發生合謀的概率為Q，反之不合謀概率為1-Q；

內審人員與被審計單位合謀被發現的概率為W，反之合謀不被發現概率為1-W；

內審人員工資F1；

內審人員支付的審計成本C；

內審人員與被審計單位合謀，獲得的額外收入F2；

合謀被發現，內審人員面臨的處罰成本F3。

在以上假設變量的基礎上我們可以得出若企業在不造假且合規的情況下，那么所需要審計人員的支付函數為F1-C；在模型中，還有另一種情況，那就是企業在不造假但存在合謀的情況，這種情況，從 “理性經濟人”的角度來看，都是損人不利己的行為，內部審計人員不但提供了錯誤的信息給報表使用者且不利于自我的未來發展，所以作為明智的人是不會進行此類選擇，因此在這里，將不考慮此類情況。

若企業存在造假的情況，但是內部審計人員選擇了合規合法的行為，那么審計人員的支付函數仍然為F1-C。若內部審計人員選擇了與被審計人員進行了合謀，那么又出現了兩種情況，一種為不被發現情況，在此類情況下，審計人員的支付函數為F1+F2-C；另一種情況則是造假且合謀的行為被發現，那么此類審計人員支付函數為F1+F2-F3-C。

通過合謀與不合謀的情況分析來看，存在一個臨界值Q0。

內部人員選擇不合謀決策的支付函數總成本為（1-Q）×（F1-C） （公式 1）。

內部人員選擇合謀的總支付函數成本為Q×（1-W）×（F1+F2-C）+QW（F1+F2-F3-C） （公式 2）。

當公式1等于公式2的時候得出臨界值Q0的函數，即 Q0=（F1-C）/[2（F1-C）+（F2-WF3）]。

結合圖形與博弈函數模型能夠清楚地看出，有幾個概率因素是受到其他因素影響的。例如，如果企業針對合謀處罰較為嚴厲，那么就會對合規概率和合謀概率帶來影響。合謀處罰越嚴厲，則合規概率越高，合謀概率越小，反之合謀處罰力度不夠，則合規概率越低，合謀概率越大；審計人員的工資也是其中的影響因素之一，審計人員的工資越符合心理預期，則合謀的幾率越小。通過對以上的各個因素進行系統的分析，可以得出以下結論，在企業中，內審人員的薪酬與獎勵機制越完善，那么合謀的幾率越小，反之審計人員的收入較低，低于合理的成本利益的情況下，就會大大增加合謀的幾率。

但是在面對被審計單位出現造假的情況時，就會導致內部審計人員的溝通難度大大增加，與被審計單位的溝通障礙難以消除，此時若再進行積極的溝通博弈，那么會導致信息的不完全可信，內審人員就應該要選擇更加強硬的溝通方式。

表2 懲處力度與薪酬高低對合規、合謀概率表

（三）不完全信息展開型博弈

在現實的內部審計實踐中，內部審計人員在審計之前會事先與被審計單位交流，并向被審計單位說明要審計的內容，要求提供相關全部資料。事先通知就給了被審計單位一定的準備時間，因此在進行現場審計的時候，被審計單位已經做好了萬全的準備。這種情況下，被審計單位的人員會積極配合審計人員，但這對內部審計來說是十分不利的，突擊專項審計也就應運而生。采取突擊審計的形式，不會事先通知被審計的單位，這樣被審計單位就處在較為被動的環境下，甚至被審計單位不知道內部審計人員是否已經開始準備審計工作，因此能夠獲得更多的造假信息，維護單位自身的利益。

從內部審計人員的角度來看，建立適當的模型。博弈因素有內部審計人員、被審計單位、合作溝通、斗爭等。從內部審計人員來看，可以有三種概率：有準備審計、無準備審計、不審計，而被審計人員的結果有兩種概率：一是合作溝通，二是侵略溝通。根據以上博弈因素建立模型如圖2所示。

圖2 不完全信息內審人員與被審計單位展開的博弈模型

在進行模型分析之前，要先假設內部審計人員和被審計人員是理性的，這樣不論是有準備審計還是無準備審計，對于內部審計人員和被審計人員來說，最優的策略都是合作溝通。然而有準備審計對內審人員來說是十分不利的，被審計人員存在著合謀的關系，在同樣都是合作溝通最優策略的情況下，內部審計人員更加傾向于無準備審計，且無準備審計獲得的效益要大于有準備審計。

四、內部審計工作中溝通方法和技巧存在的問題

通過對內部審計博弈模型進行建立和分析，能夠發現內部審計人員自身的溝通能力是十分重要且必要的，不論是怎樣的博弈模型，溝通方式都是不可或缺的。如果內部審計人員溝通方法不正確，盡管采取了對的策略，也會博弈失利。

（一）內審人員自身溝通能力存在缺陷

企業內審人員與被審計單位可能有著千絲萬縷的關系，而在博弈論中，內審人員的獨立性和客觀性是十分重要的，是保證內審工作真實可靠的關鍵因素之一，它能夠減少內審人員與被審計人員合謀的概率。內審人員在對被審單位進行審計的時候，溝通上有一定的選擇性，這種選擇性認知問題，會影響到審計的結果。其次，內審人員在對被審計單位進行審計的時候，被審計單位為了維護自身的利益，會刻意隱瞞審計重要信息，而內審人員在溝通的時候，進行博弈論采取的策略是動態的，根據對方的不完全信息來劃定溝通的范圍，這就可能會存在信息過濾的情況。在現場審計的時候，大部分內審人員對暴露的問題選擇性采取策略，對部分問題會選擇性忽略。選擇性認知和信息過濾影響的內審結果，可能會對企業內部控制帶來很大的風險。

（二）審計過程中人員的溝通問題

首先，在實施內部審計的過程中，由于與被審計人員訪談時間較短，內容較為片面，且訪談的信息整理不及時，無法保證在短時間內做到信息的完整性和高效性兼備，從而影響了內部審計的整體質量。其次，內部審計部門是企業實現內部控制的部門，但是在內部審計的過程中，大部分被審計單位都對此不夠重視，對內部審計配合的程度較低，甚至存在拒絕配合的情況，這就使得審計溝通嚴重受阻。最后，企業內部開展內部控制審計之前，通常會通知被審計單位，并將審計時間、審計類型、審計內容和相關資料提前告知，在這樣的情況下，如果被審計單位存在造假的行為，就會事先對造假進行掩蓋。通知審計的過程給了被審計單位掩蓋漏洞的機會，也就等同于增加了內部控制的風險，不利于企業的發展。

（三）對被審計部門了解程度有所欠缺

從企業內部審計的溝通問題上來看，內部審計人員對被審計部門的具體工作流程以及工作內容缺乏深刻的理解，無法及時對出現的問題做進一步的溝通。由于在溝通的內容上雙方認知層面會有所不同，也就增加了提問側重點的難度。對于中小企業來說，審計工作人員的工作壓力較小，對其他部門的行業信息進行了解也更加容易理解；但對于大企業來說，部門之間有著較大的不同，審計的方式應該更加靈活變通，應對被審計單位的情況較為了解，對其運營的各環節較為掌握，如果在這方面存在缺失，就會導致審計溝通失利，從而影響內部審計的質量。

五、提升內部審計工作中溝通方式和技巧的建議

（一）優化溝通環境，建立信息平臺

為了打通內部審計工作中的溝通渠道，要完善企業內部信息平臺，優化整體的溝通環境，使內部審計人員在對被審計單位進行審計之前，能夠在信息平臺上查閱到該單位相關部分的詳細信息，并對該部分的相關信息事先進行收集、分析，從而更加容易發現單位內部控制中的漏洞和薄弱環節。

（二）結合博弈模型選擇溝通方式

從博弈論的角度來看，分為兩種基本的輸贏思維，在積極溝通的情況下，溝通雙方的目的是雙贏。然而在信息不對稱的條件下，審計雙方的雙贏是有局限性的，不論是哪一方的贏，都會傷害到對方的利益。從性質上來看，內審人員和被審計單位人員是同事關系，在進行信息博弈的時候，內審人員更多的是扮演信息咨詢的角色。從工作的目的來看，內部審計是通過對信息進行收集、分析和調查，完善企業內部運營管理體制機制，對企業管理“查錯防弊”和“增加價值”。因此，從博弈的角度來看，內審部門與被審計單位之間的最優策略是雙贏。想要達到雙贏的話，內審人員在溝通的時候要更加忠實自己的感受、價值觀，合作溝通是實現雙贏的基礎，而合作溝通的基礎是溝通雙方要有著良好的信任，可以將信息交給對方，并有著同樣的雙贏目標。

（三）創新審計溝通手段

隨著互聯網的發展，尤其是在“互聯網+”的時代背景下，各行各業都在積極轉型，合理利用網絡信息的優勢，能夠顯著提升企業內部審計效率。近年來，內部審計與互聯網積極融合，IT審計已成為部分企業開展內部審計的重要審計手段。IT審計主要是關注被審計單位的信息系統內外部的漏洞與風險，從博弈論的角度來看，內審人員掌握的信息越多，在溝通中越是有利的。在利用IT審計的同時，也要加強對復合型內審人才的培養，尤其是對于大企業來說，IT內審人員要具有一定的互聯網知識，用專業的理念理解和解決被審計單位在內部控制中設計和運行方面的問題。

（四）完善內審薪酬和獎懲制度

從上述博弈模型可以看出，內審人員的薪酬水平在一定程度上決定著內審人員與被審計單位的合謀概率。如果內審人員的薪酬較低，不能夠讓內審人員滿意，則與被審計單位的合謀概率就會增加。同時，企業對合謀的處罰程度也影響著合謀的概率，如果企業在發現合謀之后的懲戒較為嚴厲，在一定程度上對內審人員有著警示作用，會降低與被審計單位的合謀概率。因此，從內部審計的方面加強企業內部控制，需要完善內審人員的薪酬和獎懲制度。

（五）選擇最佳審計溝通時機

在進行審計之前，要選擇適當的溝通時機，以及采取適當的審計模式，將常規審計和突擊審計分開進行。在信息收集平臺上對信息整理和分析的時候，如果發現了存在漏洞的情況，可以對該單位進行突擊審計。對其他信息分析正常的部門，可以采取常規審計的模式。突擊審計如果選擇的時機不恰當，可能會帶來雙方溝通障礙，甚至會發生沖突。因此，要選擇最佳的審計溝通時機，在突擊審計交流中要表現出積極溝通的誠意，減少對方的排斥性和敵對性，如果被審計單位拒絕審計，盡量不要采取強制審計的方式，減少矛盾的產生。

（六）增強內部審計溝通的技巧

充分做好準備、明確溝通目標，對被審計單位的信息進行分析，提出的問題要明確和具體，避免被審計人員含糊應對；獲取被審計人員的信任，在積極溝通中順利完成審計工作，盡量與被審計人員達到感情上的共鳴，進而可以采取策略引導來分析更加深層次的問題；審計過程中要善于傾聽、及時分析，認真收集、記錄和整理資料，對存在的問題可以適當地追問；審計人員對待溝通要有耐心，首先要消除對方的抵觸心理，而后按照不完全信息制定策略，采取循序漸進的詢問方式，減少被審計人員的內心壓力和緊張，并且可以從對問題的反應和表情等來進行深層次的判斷；內審時要提出具有引導性的問題，而不是簡單的判斷，例如讓被審計人員談談對某個問題的看法，而不是簡單的“對不對”“是不是”的問法，這樣有利于制定策略。

六、總結

本文通過對內審工作中的溝通方法進行系統分析，結合國內外在博弈理論上的應用，建立內審部門與被審計單位之間的博弈模型和不完全信息博弈模型，而后對模型中的每一個具體影響因素進行分析。結合目前我國內部審計實踐中存在的問題，尤其是內部審計人員溝通方式的問題，以及內審人員自身溝通能力的缺陷等進行深入的分析和探究，并提出改善內部審計工作中溝通方式和技巧的建議。