新舊準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)的比較分析

摘 要：隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的建設(shè)、金融創(chuàng)新的加速，有關(guān)金融工具會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)出現(xiàn)了一些新問(wèn)題。為了解決金融工具會(huì)計(jì)核算中的新問(wèn)題，以及與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的需要，我國(guó)修訂頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，要求自2018年1月1日起施行。本文著重分析了新舊準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)的差異，以及新準(zhǔn)則的變化給金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息帶來(lái)的變化。

2007年開(kāi)始浮現(xiàn)于美國(guó)華爾街的金融危機(jī)在不足一年的時(shí)間內(nèi)逐步擴(kuò)展到全世界的主要經(jīng)濟(jì)體。這次經(jīng)濟(jì)危機(jī)給世界經(jīng)濟(jì)帶來(lái)了深遠(yuǎn)影響，有的經(jīng)濟(jì)學(xué)家甚至認(rèn)為這一次經(jīng)濟(jì)危機(jī)不論是波及的范圍還是對(duì)經(jīng)濟(jì)的破壞力都超過(guò)了1929-1933年的經(jīng)濟(jì)大蕭條。在探討引起此次經(jīng)濟(jì)危機(jī)的原因時(shí)，有人歸結(jié)為美國(guó)華爾街對(duì)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的不合理運(yùn)用導(dǎo)致了此次金融危機(jī)，這使得國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)開(kāi)始從全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同戰(zhàn)略視角研究對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施重大調(diào)整，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)金融工具國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行了較大幅度的修訂。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的建設(shè)、金融創(chuàng)新的加速，有關(guān)金融工具會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)出現(xiàn)了一些新問(wèn)題。因此，迫切需要通過(guò)修訂金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)及時(shí)、有效地解決新的問(wèn)題。為切實(shí)解決我國(guó)金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題，我們借鑒《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，修訂并頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，要求自2018年1月1日起施行。

一、新舊準(zhǔn)則的主要差異。

（一）金融資產(chǎn)分類(lèi)原則的變化。舊準(zhǔn)則的分類(lèi)原則為企業(yè)持有金融資產(chǎn)的目的和意圖；舊準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為四類(lèi)：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款及應(yīng)收款項(xiàng)。新準(zhǔn)則的分類(lèi)原則為根據(jù)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征。新準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為三類(lèi)：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則減少了金融資產(chǎn)的類(lèi)別，提高了分類(lèi)的客觀性和會(huì)計(jì)處理的一致性，同時(shí)提升了企業(yè)間金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的可比性。

（二）金融資產(chǎn)重分類(lèi)的變化。舊準(zhǔn)則允許持有至到期投資在持有意圖發(fā)生變化時(shí)可以轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)，但除此外一般不允許其他三類(lèi)金融資產(chǎn)之間相互轉(zhuǎn)換。新準(zhǔn)則允許當(dāng)企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式時(shí)，三類(lèi)金融資產(chǎn)之間可以進(jìn)行重分類(lèi)。

（三）金融資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)的變化。舊準(zhǔn)則要求以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，但公允價(jià)值無(wú)法可靠取得的例外，要求以歷史成本計(jì)量；持有至到期投資和貸款及應(yīng)收款項(xiàng)要求以攤余成本計(jì)量。新準(zhǔn)則要求凡是權(quán)益工具要求都以公允價(jià)值計(jì)量；債務(wù)工具分為兩種情況，對(duì)于同時(shí)滿(mǎn)足商業(yè)模式為收取合同現(xiàn)金流又滿(mǎn)足金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流特征的金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量；不能同時(shí)滿(mǎn)足這兩個(gè)條件的均以公允價(jià)值計(jì)量。

（四）金融資產(chǎn)減值確認(rèn)的變化。舊準(zhǔn)則要求對(duì)已發(fā)生的損失確認(rèn)金融資產(chǎn)減值損失。新準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)減值采用預(yù)期損失法。考慮包括前瞻性信息在內(nèi)的各種可獲得信息，使得損失更早得被確認(rèn)。新準(zhǔn)則規(guī)定：以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，在估計(jì)現(xiàn)金流量時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮金融工具在整個(gè)預(yù)計(jì)存續(xù)期的所有合同條款。

二、新準(zhǔn)則變化的影響分析

（一）對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。新準(zhǔn)則的分類(lèi)原則由過(guò)去根據(jù)企業(yè)人員的主觀判斷變更為依據(jù)金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式同時(shí)考慮合同現(xiàn)金流量的特征，使得分類(lèi)的依據(jù)更加客觀，并且金融資產(chǎn)的分類(lèi)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相匹配，同時(shí)也就和企業(yè)的現(xiàn)金流量匹配起來(lái)。新準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)由四類(lèi)簡(jiǎn)化為三類(lèi)，使得金融資產(chǎn)的分類(lèi)更加簡(jiǎn)明清晰，減少了相關(guān)會(huì)計(jì)科目，簡(jiǎn)化了資產(chǎn)負(fù)債表的編制。舊準(zhǔn)則可以根據(jù)企業(yè)人員持有意圖的變化將持有至到期投資變更為可供出售金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則允許三類(lèi)金融資產(chǎn)可以重分類(lèi)，但也應(yīng)依據(jù)金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式與合同現(xiàn)金流特征，使得金融資產(chǎn)的重分類(lèi)也更加客觀、真實(shí)，更加符合企業(yè)金融資產(chǎn)的實(shí)際情況，削弱了重分類(lèi)過(guò)程中的主觀性。新準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)由對(duì)已發(fā)生的損失變更為對(duì)未來(lái)預(yù)期的損失。舊準(zhǔn)則規(guī)定有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。而新準(zhǔn)則規(guī)定以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備。減值方式的變化，既符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量原則謹(jǐn)慎性的要求，也使得企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中提供的金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息更加的公允。同時(shí)企業(yè)將提前識(shí)別和評(píng)估金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，有利于積極應(yīng)對(duì)金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。綜述以上變化，新準(zhǔn)則的修訂使得企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可靠、簡(jiǎn)明清晰。

（二）公允價(jià)值計(jì)量范圍更廣。舊準(zhǔn)則下只有以公允價(jià)值模式計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)兩類(lèi)金融資產(chǎn)以公允價(jià)值模式計(jì)量，且可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收入；而新準(zhǔn)則下更多的要求使用公允價(jià)值模式計(jì)量，對(duì)攤余成本的使用要求更嚴(yán)格。此外新準(zhǔn)則要求，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)在處置只允許將股息紅利部分計(jì)入當(dāng)期損益，公允價(jià)值變動(dòng)的部分不允許結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則拓寬了公允價(jià)值計(jì)量的使用范圍，一定程度上減少了企業(yè)對(duì)凈利潤(rùn)的操作空間，使得企業(yè)提供的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高。

通過(guò)以上的比較分析，我們可以發(fā)現(xiàn)相對(duì)于舊準(zhǔn)則此次新準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)作出了較大的修訂。隨著我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)資產(chǎn)中金融資產(chǎn)的比重越來(lái)越高，特別是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)金融機(jī)構(gòu)。因此，我們應(yīng)當(dāng)積極學(xué)習(xí)新的準(zhǔn)則，了解新舊準(zhǔn)則的差異，盡快熟悉新準(zhǔn)則，努力做好銜接工作，為金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算工作打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

作者簡(jiǎn)介

宋志強(qiáng)（1976.11-），山東淄博人，研究方向：會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)，稅務(wù)實(shí)務(wù)。