合作社非貨幣性資產交換核算實例

隨著合作社的發展壯大，合作社涉及諸如以服務、資產、存貨等互換業務，比如近期京郊地區出現了“以工換工”新的互助形式，這是一種典型的勞務互換的形式。此類業務的核算，《農民專業合作社會計制度（試行）》中沒有明確規定，參照《企業會計準則第7號－非貨幣性資產交換》相關規定，筆者列舉了幾個具體實例，和大家共同探討。

一、確認和計量方法

《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》所規范的非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。類比到農民合作社，涉及存貨、農業資產、固定資產、無形資產。合作社非貨幣性資產交換應采用換出資產賬面價值計量。以換出資產賬面價值（加上支付的補價或減去收到的補價），加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，不論是否涉及補價，均不確認損益。

二、判斷比例及計算公式

《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》在涉及貨幣性資產（補價）的情況下，判斷非貨幣性資產交換的參考比例為25%，如果換出（或換入）資產公允價值均不能可靠計量，則收到或支付的補價占換出資產賬面價值的比例低于或等于25%，均確認為非貨幣性資產交換。

公式：

不涉及補價：

換入資產成本＝換出資產賬面價值+應支付的相關稅費

支付補價：

換入資產成本＝換出資產賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費

收到補價：

換入資產成本＝換出資產賬面價值-收到的補價+應支付的相關稅費

三、非貨幣性交換的會計處理

在合作社會計實務中，勞務交換、產品換勞務、農業機械互換最為常見，其中勞務互換、勞務換產品通常不涉及補價問題，農業機械的互換可能涉及補價的問題，其他類型的互換發生的幾率微乎其微，不再舉例贅述，下面將常見的三種互換形式舉例如下：

1.勞務交換

【例1】2018年4月A合作社“以工換工”形式為農戶提供專業的病蟲害防控，未收取任何費用，耗費工時50個，每個工時折價100元，折價5000元，一個農戶一個工時計價為20元，可以換取農戶勞動工時250個，6月農忙時，農戶按期提供了相應服務，交易完成。

4月份為農戶提供服務時：

借：應收款—應收服務費

（250個工時） 5 000

貸：應付工資 5 000

支付工資時：

借：應付工資 5 000

貸：銀行存款或現金 5 000

6月農忙獲得農戶服務時：

借：生產成本—×××農產品

5 000

貸：應收款—應收服務費

（250個工時） 5 000

若與B合作社互換勞務，則B合作社會計處理如下：

4月份獲得服務時：

借：生產成本—×××農產品

（50個工時） 5 000

貸：應付款—應付勞務費

5 000

6月份提供勞務時：

借：應付款—應付勞務費

5 000

貸：應付工資 5 000

支付店員工資時：

借：應付工資 5 000

貸：銀行存款或（現金） 5 000

2.存貨換勞務

【例2】2018年6月，A合作社與農戶商定：以小麥換取勞務，農戶為合作社提供勞務，工作時間是每天工作8個小時，一個小時10元，小麥折價每斤1元，張三工作了10天，李四工作了15天。（假定不考慮相關稅費）

首先計算應支付勞務費和換出產品小麥的金額和數量

張三勞務費=8×10×10=800元

李四勞務費=8×10×15=1200元

換出產品小麥的金額=800+1200=2000元

換出小麥的數量=2000/1=2000斤

A合作社會計處理如下：

借：生產成本—小麥 2 000

貸：應付工資—張三 800

—李四 1 200

借：應付工資—張三 800

—李四 1 200

貸：庫存物資 2 000

注：換出庫存物資按照非貨幣性交換的處理原則不確認當期損益。

3.資產互換

資產互換在合作社實務中也比較常見，且常常涉及補價問題，核算比較繁雜，類同于企業的資產的互換，應參照《企業會計準則第7號－非貨幣性資產交換》相關規定進行會計處理。

【例3】2018年5月，A合作社一臺收割機與B合作社一輛貨運小汽車交換，A合作社換出收割機賬面價值為12萬元，計提折舊為2萬元，B合作社的換出的貨運小汽車14萬元，已提折舊3萬元，雙方協商一致，A合作社支付B合作社補價1萬元。（假定不考慮相關稅費）

A合作社支付補價：

支付的補價1萬元/（支付的補價1萬元+換出資產的賬面價值10萬元）=9.1%＜25%

B合作社收到補價：

收到補價1萬元/換出資產的賬面價值11萬元=9.1%＜25%

通過上述計算，補價占整個交易比例小于25%，屬于非貨幣性交易。

A合作社會計分錄：

借：固定資產清理 100 000

累計折舊 20 000

貸：固定資產—收割機

120 000

借：固定資產清理 10 000

貸：銀行存款 10 000借：固定資產—貨運小汽車

110 000

貸：固定資產清理 110 000

B合作社會計分錄：

借：固定資產清理 110 000

累計折舊 30 000

貸：固定資產—貨運小汽車

140 000

借：固定資產—收割機

100 000

銀行存款 10 000

貸：固定資產清理 110 000

【例4】接上例，若A合作社一臺收割機與B合作社一輛拖拉機交換，A合作社換出收割機賬面價值為12萬元，計提折舊為2萬元，B合作社的換出的拖拉機6萬元，已提折舊1萬元，雙方協商一致，B合作社支付A合作社補價5萬元。（假定不考慮相關稅費）

B合作社支付補價：

支付的補價5萬元/（支付的補價5萬元+換出資產的賬面價值5萬元）=50%＞25%

A合作社收到補價：

收到補價5萬元/換出資產的賬面價值10萬元=50%＞25%

通過上述計算，補價占整個交易比例大于25%，不屬于非貨幣性交易，應確認當期當期損益。

A合作社會計分錄：

借：固定資產清理 100 000

累計折舊 20 000

貸：固定資產—收割機

120 000

借：其他支出 100 000

貸：固定資產清理 100 000

借：銀行存款 50 000

固定資產—拖拉機 50 000

貸：其他收入 100 000

B合作社會計分錄：

借：固定資產清理 50 000

累計折舊 10 000

貸：固定資產—拖拉機 60 000

借：其他支出 50 000

貸：固定資產清理 50 000

借：固定資產—收割機

100 000

貸：銀行存款 50 000

其他收入 50 000