已轉業注冊會計師視角下行業壓力與行業吸引力關系研究

童鈺楓，張斯宜，王皓清，樊笑汝，汪子愉

（華中農業大學經濟管理學院，武漢430070）

行業壓力一直是全球性的熱點話題。工作或與其有直接關系的因素構成了工作壓力的應激源。過多的工作負擔、不規律的工作時間、過于頻繁的倒班、上班過遠、不良的工作環境等都是應激源的組成部分，擇業和轉業的大部分原因也基于類似以上因素。注冊會計師，作為高壓行業的典型代表，引起了社會的關注。目前，我國的注冊會計師行業正處于蓬勃發展狀態，隨之而來的是注冊會計師行業不斷增大的工作壓力，這直接導致了會計師事務所在管理人力資本的過程中由于高行業壓力而造成的事務所人才流失問題，即注冊會計師轉業。由此造成了注冊會計師這個龐大群體的年齡構成紊亂，從而使審計質量受損。財政部會計司在2015年發表的《中國注冊會計師行業發展報告——基于會計師事務所2010—2014年度報備信息的數據分析》一文中指出，目前注冊會計師在中青年后備人才流失與行業人才老化方面的壓力較大，行業治理方式和管理架構的優化迫在眉睫。因此，了解注冊會計師行業壓力對其離職傾向的影響并采取措施，可在很大程度上緩解注冊會計師轉業現象，從而優化注冊會計師年齡構成，為審計質量的提高做出貢獻。然而，目前審計學術界對“注冊會計師工作壓力與離職傾向”的研究大部分著眼于尚未離職的注冊會計師群體，這類研究存在一定的局限性，如：離職并沒有真實發生，其離職的應激因素存在時限性，或被調查的注冊會計師主觀的離職想法并不能導致客觀的離職行為等。本文旨在打破這種主觀臆斷與客觀行為不相符的局限性，以已經離職并轉向其他行業的注冊會計師為研究對象，分析“已轉業注冊會計師視角下的行業壓力與行業吸引力的關系”，從而反向考察注冊會計師的行業壓力與其離職傾向的關系。

一、理論分析與研究假設

（一）注冊會計師行業壓力因素及現狀

學術界對注冊會計師行業壓力的研究起步較早。但在早期研究中，行業壓力概念還很模糊或間接，未能發展出有關注冊會計師行業壓力結構的適宜理論框架，也沒有統一的衡量標準。2000年之前，理論界將注冊會計師的工作壓力主要聚焦在事業成功、個人健康與離職之間的關系上。直到2000年，理論界對于行業壓力的衡量標準才趨于統一，比如，Willett C.&Page M.A.提出的時間預算壓力模型，指出時間壓力是工作壓力不可分割的一部分；Parasuramanetal&Carlson認為，工作-家庭沖突問題會引發工作壓力增加、員工不滿、離職率攀升等諸多消極結果，并對組織績效、心理契約、組織承諾等產生重大負面影響，甚至影響組織戰略制定；Weick K.E.提出：壓力是注冊會計師職業的伴隨物，審計人員需要對企業的數據及其經濟活動進行評價和不斷學習，這構成了注冊會計師的持續壓力。注冊會計師行業壓力研究日漸標準，不少學者在此基礎上進行拓展研究。目前，理論界對于注冊會計師行業壓力的因素研究層出不窮，比如，由大中城市生存成本高和家庭環境導致的生活壓力，由高工作強度與高業務綜合能力要求、團隊內部及工作環境導致的工作壓力，激烈的行業競爭與不斷變化的全球經濟環境導致的時間和收費壓力等。

韓維芳以上市公司年度審計報告在1993—2013年間的簽字會計師姓名為基礎，以簽字注冊會計師會計年度為單位，獲取每位審計師在一個會計年度內的審計報告的簽字數量，由此對審計師個人的執業特征進行描述。其中在對年齡的研究中發現：國際“四大”注冊會計師隊伍在年齡構成方面更為年輕化，且平均年齡變化曲線較為平緩。而2004年之后的國內注冊會計師調查結果卻不容樂觀，在年齡構成方面，國內“六大”以及在全國“十大”之后且具備證券期貨從業資格的事務所簽字注冊會計師的平均年齡均有較明顯的上升趨勢。如果新鮮血液能夠不斷流入會計師事務所，那么在簽字會計師行列中就會有年輕會計師的身影，由此簽字會計師年齡的變化趨勢應較平穩，這顯然與研究結果的上升趨勢相矛盾。其原因是多方面的，主要原因有兩個，一是國際“四大”在配置簽字人員時是根據審計師個人的行業專長以及事務所整體層面出發的，這與“誰承接、誰簽字”不同，部分注冊會計師由于風險規避心理的驅使不愿意擔任上市公司的年報簽字會計；二是注冊會計師中途離職，轉向其他令其更為滿意的行業。

經濟科技的飛速發展，使得企業間的競爭不斷加大，這為會計師事務所的人才管理帶來了挑戰。在國內，也開始有學者對會計師事務所的人才流失問題不斷關注。鄔佳伶指出，目前會計師事務所的激勵措施尚有不足，考評體制不科學以及薪酬制度不合理是主要因素；孫延興、劉曉爽表示，會計師事務在利潤分配制度方面缺乏合理性，收入變動的控制權多掌握在合伙人或部門經理手中；熊露在對ABC會計師事務所的研究中發現：該所注冊會計師人數在2011年后不斷減少，通過員工總流動率公式，計算發現：2012—2015年，注冊會計師的總流動率逐年上升，2015年甚至達到了29%。由小及大，我國會計師事務所存在著嚴重的人才流失現象，影響會計師事務所的長期發展。

（二）研究假設

本文以已經離職并轉向其他行業的注冊會計師為研究對象，分析已轉業注冊會計師視角下的行業壓力與行業吸引力的關系，從而反向考察注冊會計師的行業壓力與其離職傾向的關系。我們將行業壓力源主要歸結為以下兩類：

第一類是工作壓力。Collins為驗證時間壓力、工作繁重與會計師工作壓力的關系，調查了超過1 200名注冊會計師，證實了工作壓力是導致注冊會計師離職或轉業的主要誘因。Lee和Ashforth的研究發現并證實了角色壓力也與工作壓力有直接的相關聯系。Fogarty等人的理論模型與經驗證據直接顯示出注冊會計師的工作壓力與角色沖突、角色模糊、角色過載有關系。而Sweeney和Summers進行了注冊會計師執業忙季工作負荷對工作壓力的影響，利用縱向設計和結構方程模型進行了因果分析，在此研究結果中顯示，業務淡季注冊會計師的工作時間平均每周49小時，在業務忙季注冊會計師每周工作時間高達63小時，這些超額的工作負擔是注冊會計師產生過剩工作壓力的另一重要原因。而在Lingard&Francis的研究中，工作的不規則與工作繁忙也是造成工作與家庭沖突的重要原因，而工作與家庭的沖突也反向導致了工作壓力，從而形成惡性循環。

因此，注冊會計師的擇業標準、離職傾向與工作壓力有密切關系，我們將工作壓力具體概括為：時間壓力、工作過載、工作—家庭沖突和角色沖突。首先，時間壓力是指會計師審計成本與審計質量的沖突。如今，會計師事務所為了在盈利和高質量之間保持平衡，要求注冊會計師加快工作進程，在這種過于追求工作效率的過程中，注冊會計師可能會做出不適當的職業判斷。其次，工作過載，是指注冊會計師因為工作繁忙而超負荷工作的壓力。一般來說，注冊會計師的工作需要加班加點且經常出差，年輕人或許能適應這樣的工作壓力，但年齡較大的注冊會計師并不適合這樣的工作節奏，這同樣也是影響工作壓力的因素。第三，注冊會計師群體幾乎沒有私人時間，為了工作忽略家庭的現象很突出，即工作與家庭沖突：工作繁忙而導致的時間緊張，使來自工作和家庭的不同要求在某些方面不能相容而發生矛盾。最后，從我國注冊會計師職業的特點出發，注冊會計師的角色沖突主要是指注冊會計師的社會分工、實際執業環境中的角色與注冊會計師個人的職業理想、個人價值觀和執業規范等發生的沖突。而站在已離職的注冊會計師角度，行業壓力對行業吸引力具有負向影響。因此，本文采納四維度的注冊會計師工作壓力概念結構，做出如下假設：

H1a：已轉業注冊會計師視角下的時間壓力對行業吸引力具有負向影響。

H1b：已轉業注冊會計師視角下的工作過載對行業吸引力具有負向影響。

H1c：已轉業注冊會計師視角下的工作—家庭沖突對行業吸引力具有負向影響。

H1d：已轉業注冊會計師視角下的角色沖突對行業吸引力具有負向影響。

第二類是學習壓力。之前的研究中證實，學習壓力伴隨注冊會計師的職業生涯，造成了注冊會計師的持續壓力。不斷更新和變化的會計、審計準則和相關知識，以及注冊會計師職業“終生學習”與“后續教育”的顯著特點，的確給注冊會計師帶來不斷學習的壓力。這主要體現在以下幾個方面：第一，具有長鏈條特質的會計知識使注冊會計師必須更加了解企業會計準則，才能順利進行企業財務報告的審計工作。第二，注冊會計師知識的掌握具有“寬口徑”的特點，與其他行業相比，他們需要學習和了解不同行業的知識，以滿足涉及不同行業的審計客戶的需求，所以注冊會計師的職業范圍要求更寬。第三，由于中國正處于經濟轉軌并與國際慣例接軌的時期，目前會計準則與稅收法規制度變化頻繁，規范政策及法規的不斷出臺加重了注冊會計師的學習任務，高壓的學習狀態逐漸演變成注冊會計師的學習壓力。而站在已離職的注冊會計師角度，學習壓力對行業吸引力具有負向影響。據此，我們做出如下的假設：

H2：已轉業注冊會計師視角下的學習壓力對行業吸引力具有負向影響。

二、樣本選擇與研究設計

（一）樣本

以2007—2016年1 000家A股上市公司年度審計報告的簽字注冊會計師姓名為數據源，首先篩選出中途退出的注冊會計師，并在“中國注冊會計師協會”官網上搜索其年齡，排除掉正常退休的注冊會計師，對剩余樣本進行進一步考察，主要包括在“領英”求職網查其去向，選取中途轉去其他行業的注冊會計師為樣本，歸納他們所轉向的行業并計算出每個行業的比例，以此來衡量行業的吸引力。最終將這些行業分為23類，再對這個23個行業進行小范圍調查。前往所屬這23個行業的武漢市部分企業發放問卷，進行反向調查。用部分推斷總體，研究已轉業注冊會計師視角下行業壓力與行業吸引力之間的關系。

（二）量表設計

本問卷中的研究變量以參考國外已有量表為基礎，進一步結合中國國內注冊會計師的具體情況自行設計調整。對量表中所有內容的有效性及全面性進行探討，對項目指標是否覆蓋變量的主要內容進行調整修改，最后對文字表述進行加工使其表達更清晰。調查問卷包括：

第一部分是工作壓力和學習壓力。該量表包括5個變量。其中，時間壓力包括4個問項，參考劉成立、吳粒的注冊會計師時間壓力量表并做適當改進；工作過載包括4個問項，參考Beehr的量表并根據我國注冊會計師職業實際情況進行了修改；工作—家庭沖突、角色沖突各包括4個問項，由筆者自行設計；學習壓力包括2個問項，由筆者自行設計。

第二部分是個人基本情況。將各行業工作人員的人口統計學特征（包括：年齡、婚姻狀況、學歷、從業時間）作為控制變量。注冊會計師的年齡、婚姻狀況、學歷、從業時間不在本文探討的范圍內，但極有可能影響研究結果，需要對其進行控制。

（三）統計模型

依據研究假設，回歸方程如下：

其中，Y（industry attraction）表示行業吸引力，x1表示時間壓力，x2表示工作過載，x3表示工作-家庭沖突，x4表示角色沖突，x5表示學習壓力；D1表示年齡，取值為1代表“25歲及以下”，2 代表“26—35 歲”，3 代表“36—45 歲”，4 代表“46—55歲”，5則代表“56歲及以上”；D2表示婚姻狀況，取值為1代表未婚，2代表已婚無孩子，3則表示已婚有孩子；D3表示從業時間，取值為1代表“2年及以下”，2代表“3—5年”，3代表“5—10年”，4則代表“10年及以上”；D4代表學歷，取值為1代表大專及以下，取值為2代表本科，取值為3代表碩士；取值為4代表博士；β表示各項的標準化回歸系數。本文采用各變量下各項目平均值進行多元回歸分析。

（四）數據處理

本文涉及的計算采用SPSS24.0軟件進行處理。

三、假設檢驗與分析討論

（一）描述分析

研究中被解釋變量為已轉業注冊會計師所轉向行業的比例。我們將所有行業根據行業任務、性質、風險等特征分為23類，各行業的比例（保留至小數點后四位）如表1所示。其中，轉向“律師事務所”的人數比例最小，為0.005 6；轉向“私企財務”的人數比例最大，為0.121 8。

表1 行業比例匯總

研究中解釋變量的描述性統計如表2所示。總體而言，解釋變量各項的平均得分都在題項的平均分值3以上；行業壓力中時間壓力、工作過載、工作-家庭沖突、學習壓力四個維度得分在題項平均分值3以上，而角色沖突得分則在3以下。可以看出，在行業壓力四個維度上，注冊會計師行業壓力大的情況還是比較嚴重。五個影響因素中，學習壓力的最大值和平均值最突出，其分布也最為集中。

（二）信度分析

表2 被解釋變量描述性統計

測量結果可信程度與信度是同方向變化的，這是穩定程度和一致程度在測定的結果進行多次判定后的表現。本次研究應用到Cronbach’s Alpha值對信度進行檢驗分析（如表3所示），Cronbach’s Alpha值是大于 0．8 的，即信度較高。

表3 信度分析

（三）回歸分析

多元線性回歸結果見表4和表5。從回歸結果看，方程總體顯著（見表4）。在控制了年齡、婚姻狀況、從業時間與學歷后，時間壓力、工作過載、工作-家庭沖突、學習壓力與行業吸引力沒有顯著影響（假設 H1a、H1b、H1c、H2未得到支持），而角色沖突與行業吸引力成負向關系（假設H1d基本支持），這可能意味著注冊會計師的行業壓力主要來自于角色沖突。值得注意的是，角色沖突在注冊會計師審計過程中尤為常見，當注冊會計師被審計單位請求“通融”其造假行為甚至對其賄賂、威脅時，注冊會計師（尤其是處于職業上升期的注冊會計師）為了自身職業發展很可能妥協。另一方面，會計師事務所為了拓展業務，也會從自身利益考慮，出具不恰當的無保留意見。因此可見，角色沖突是注冊會計師行業極其突出的壓力；而時間壓力、工作過載、工作—家庭沖突、學習壓力屬于普遍的行業壓力，這些壓力的增大可能會導致薪水的增加，并且可能對工作績效產生積極影響，從而緩和了注冊會計師的高壓力。另外，注冊會計師職業本身在工作負荷方面有著相對較高的職業倦怠“門檻”，天生對“工作狂”有一定的崇尚，在進入這一職業之前對超負荷工作有一定程度的心理準備，這可能相應提高了注冊會計師對工作過載因素的免疫力。受以上因素的共同影響，時間壓力、工作過載、工作—家庭沖突、學習壓力對注冊會計師考慮轉業時的行業吸引力沒有造成影響。此外，筆者猜想這一結果還可能受到調查樣本局限性的影響。在對每個行業的調查中，80%左右的調查對象的工作年收入在15萬元以下，這些樣本的工作壓力不是很大，可能也影響了統計結果。

表4 方程總體顯著性檢驗

表5 參數顯著性檢驗

角色壓力對注冊會計師職業倦怠具有顯著影響（假設H1c得到支持）。所以，注冊會計師在轉業時主要考慮的因素與我們的預期較為一致。角色壓力與行業吸引力呈現出顯著的正相關性。即社會分工、實際執業環境中的角色與個人的職業理想、個人價值觀和執業規范等發生的沖突會對行業吸引力產生負向影響。

四、結論與不足

本文在借鑒國內外研究文獻的基礎上，以已離職并轉向其他行業的注冊會計師為研究對象，分析“已轉業注冊會計師視角下的行業壓力與行業吸引力的關系”，從而反向考察注冊會計師離職的誘因，填補了我國注冊會計師職業研究的一項空白。本文以已轉業注冊會計師為樣本，對行業工作壓力、學習壓力與行業吸引力的關系展開研究，結果表明，來源于角色沖突的行業壓力對行業吸引力有顯著的負向影響，但來源于時間壓力、工作過載、工作—家庭沖突、學習壓力對行業吸引力的影響則不顯著。注冊會計師職業本身的“高壓力門檻”和高壓可能導致的高績效和高薪水對一般來源的工作壓力有削弱作用，而對注冊會計師特有的角色壓力基本上沒有削弱作用。

本文的局限性主要體現在以下幾個方面：一是樣本調查資料主要來源于武漢市特定的23個行業人士，是否具有全國的普遍性尚需未來的研究加以驗證。二是被解釋變量與解釋變量并不來源于同一樣本，被解釋變量來源于在1 000家上市公司的審計報告里簽過字而現在已轉向其他行業的注冊會計師，一般都屬于注冊會計師行業的精英，而解釋變量的調查對象大部分是年收入15萬元以下的工作人員，這也可能影響了工作壓力因素的解釋能力。三是在被解釋變量的選取中，我們將通過二手資料搜集到的中途轉業的注冊會計師所轉向行業，按照行業任務、性質、屬性近似分為23類。而實際上可能部分行業與其所歸屬的行業相似度并不是很大，因此對于行業吸引力的衡量不夠準確。而且以所轉向行業比例來衡量行業吸引力也有一定的局限性，在注冊會計師考慮所轉向行業時，除了行業吸引力外可能還有其他因素。四是本文選擇了五個主要影響因素與四個控制變量，然而在實際社會中，仍然有很多其他影響行業壓力的因素。例如，個人因素中的性格特征、組織中的報酬制度、與工作相關的角色模糊等。以后，隨著研究的更加深入和全面，可以考慮將更多的影響因素納入研究中。