政府會計制度下高校會計核算對比分析

廣東工業大學財務處 彭 玫

財政部2017年10月發布關于印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的通知，自2019年1月1日起執行，高校不再執行《高等學校會計制度》。政府會計制度的頒布是為了適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要，規范行政事業單位會計核算，提高會計信息質量的重大舉措。

政府會計制度的重大變革體現在：（1）會計要素的變化。單位會計要素包括財務會計要素和預算會計要素兩大類，其中財務會計要素包含資產、負債、凈資產、收入和費用五大要素，預算會計要素包含預算收入、預算支出和預算結余三大要素。（2）核算原則的變化。政府會計制度使用財務會計和預算會計雙分錄核算原則，單位對于納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算，對于其他業務，僅需進行財務會計核算。（3）核算基礎的變化。財務會計的核算基礎實行權責發生制，預算會計的核算基礎實行收付實現制。高校為了順應政府財政改革的變化，應積極應對會計核算的轉變工作，本文就政府會計制度下高校會計常見業務的核算變化進行對比分析。

一、固定資產相關業務核算

（一）固定資產取得時會計處理（表1）

固定資產相關業務核算在政府會計制度下同高等學校會計制度下的變化較大。高等學校會計制度實行收付實現制的核算原則，在固定資產取得時計入支出，同時增加非流動資產基金。政府會計制度財務會計是按照權責發生制的核算原則，購買固定資產時的支出通過計提折舊的方式分期攤銷至當期相應費用；預算會計按照收付實現制的核算原則，直接計入相關業務支出。

（二）固定資產計提折舊時會計處理（表2）

表1 固定資產取得會計處理

表2 固定資產計提折舊會計處理

二、基建業務核算

政府會計制度規定單位對基本建設投資應當按照本制度規定統一進行會計核算，不再單獨建賬，但是應當按項目單獨核算，并保證項目資料完整。而高校會計制度規定基建業務是單獨設賬，于每月末通過在建工程科目并入事業大賬。

（一）預付工程款、備料款時會計處理（表3）

（二）按進度結算工程款時會計處理（表4）

（三）交付使用固定資產時會計處理（表5）

表3 基建預付工程款、備料款會計處理

表4 基建結算工程款會計處理

表5 基建交付使用固定資產會計處理

三、科研間接費會計處理

科研項目的間接經費是指科研項目組織實施過程中發生的無法在直接費用中列支的間接成本、管理費用和績效支出，間接成本包括用于補償學校為項目研究提供的現有儀器設備和房屋折舊，以及水、電、氣、暖等消耗。績效支出是指為體現項目科研人員價值，提高科研工作績效而安排的人員激勵支出。高等學校會計制度規定將科研項目的間接費用計入事業基金，使用時需通過學校預算統一安排，而政府會計制度則規定通過“單位管理費用”和“預提費用”進行核算，方便了間接經費的使用。

（一）計提科研間接費時會計處理（表6）

表6 計提科研間接費會計處理

（二）使用科研間接費時會計處理（表7）

表7 使用科研間接費會計處理

四、計提壞賬準備業務核算（表8）

表8 計提壞賬準備會計處理

政府會計制度規定事業單位應當于每年年末，對收回后不需上繳財政的應收賬款和其他應收款進行全面檢查，分析其可收回性，對預計可能產生的壞賬損失計提壞賬準備，確認壞賬損失。這一規定是順應權責發生制的核算原則和事業單位業務發展多元化的新形勢而提出的新要求，目前高校應收賬款余額逐年增大，加之缺乏成本監控體制，對應收賬款缺乏有效的追索機制，造成應收賬款嚴重影響了學校資金周轉，隱含著較大的壞賬分險。

五、涉稅業務核算

由于我國從2016年5月1日起全面實行營改增稅務改革，政府會計制度為適應財政稅收改革需要取消“應交稅金”科目，設置“應交增值稅”“其他應交稅金”科目核算涉稅業務，將城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加、車船稅、房產稅等相關稅種通過“其他應交稅金”科目核算。

（一）增值稅業務會計處理（表9）

表9 增值稅業務會計處理

（二）其他稅種業務會計處理（表10）

表10 其他稅種業務會計處理

（三）企業所得稅業務會計處理（表11）

表11 企業所得稅業務會計處理

六、收入業務核算

政府會計制度的收入科目包含財務會計的收入類科目和預算會計的預算收入科目。財務會計將原高校會計制度中的其他收入下的非同級財政撥款收入、投資收益、捐贈收入和利息收入等二級科目改變為一級科目，使得各項收入狀況更加明晰，同時各收入還要按照種類、用途或單位設置明細科目。政府會計制度中會計報表重要項目說明明確規定事業收入、非同級財政撥款收入、其他收入要按收入來源部門即同級財政、本部門內部單位、本部門以外政府部門等來源部門填報說明，因此在科目、項目設置中應考慮報表編制要求。

（一）科研事業收入的會計處理（表12）

表12 科研事業收入會計處理

對于因開展科研及其輔助活動從非同級政府財政部門取得的經費撥款，應當設事業收入——科研事業收入——非同級財政撥款明細科目進行核算，即縱向科研收入。

（二）非同級財政撥款收入的會計處理（表 13）

表13 非同級財政撥款收入會計處理

政府會計制度設置“非同級財政撥款收入”科目，核算從非同級政府財政部門取得的經費撥款，包括從同級政府其他部門取得的橫向轉撥財政款、從上級或下級政府財政部門取得的經費撥款等。

（三）投資收益的會計處理（表14）

表14 投資收益會計處理

（四）捐贈收入的會計處理（表15）

表15 捐贈收入會計處理

（五）利息收入的會計處理（表16）

表16 利息收入會計處理

（六）租金收入的會計處理（表17）

表17 租金收入會計處理

七、費用和支出業務核算

政府會計制度規定財務會計核算基礎是權責發生制。借鑒企業會計的模式，將費用概念引入會計核算，這是順應加強國有事業單位成本核算的要求。費用反映的是資產的耗費，其目的是為了取得相應的收入，獲得更多的新資產，費用有時與支出相伴隨，但支出卻不一定是當期發生的費用。

預算會計核算基礎是收付實現制，預算會計使用支出科目，支出包含所有的開支及耗費。支出中凡與取得當前收入有關的部分即可表現或轉化為費用，否則不行。支出一定是伴隨現金流出的。政府會計制度要求預算會計的支出科目要按照資金性質的不同分“財政補助支出”“非財政專項資金支出”“其他資金支出”和資金類別的不同分“基本支出”“項目支出”明細科目進行核算，同時還要根據當年的《政府收支分類科目》中“部門預算支出經濟分類科目”進行明細核算，這個要求同目前使用的高等學校會計制度對支出科目設置要求是一樣的，在新科目設置時可以互相借鑒。

（一）費用或支出發生時會計處理（表18）

表18 費用或支出發生時會計處理

（二）資產處置會計處理（表19）

表19 資產處置會計處理

政府會計制度通過設置“資產處置費用”科目核算單位經批準處置資產時發生的費用，原高等學校會計制度是通過其他支出科目核算。

八、凈資產及預算結余業務核算

結轉結余業務核算是整個制度中較為復雜的部分，涉及財務會計和預算會計不同

（一）財務會計結轉收入和支出會計處理（表20）

表20 結轉收入和支出會計處理

（二）預算會計中預算結余會計處理

政府會計制度下預算會計使用“資金結存”“財政補助結轉”“財政補助結余”“非財政補助結轉”“非財政補助結余”“專用結余”等科目進行預算結余核算，要按照資金性質和業務性質進行明確細致的歸類，其中的結轉和結余科目同原高等學校會計制度的結轉結余科目設置基本一致，在2014年的高等學校會計制度中已嚴格區分各類資金的結轉和結余，但新制度依據政府財務報告的要求結轉和結余科目外還要根據財政收回、單位內部調劑、審計收回等具體情況設置明細科目，核算更加細致準確。

在政府會計制度下高校會計業務的核算只要涉及預算資金的收支情況都要采用平行分錄的方式核算，雖然目前高校的財務核算都是使用專用核算軟件完成，核算軟件也正在為適應新制度變化進行積極的升級調試工作，但最關鍵的還是財務人員對新制度的理解和掌握水平，這才是順利完成政府會計制度改革的關鍵。●的結轉科目，其中政府會計制度的財務會計使用了“累計盈余”“本期盈余”“以前年度盈余調整”等科目核算凈資產業務，期末將當期發生的收入和支出結轉至“本期盈余”，年末將本期盈余的余額轉至“本年盈余分配”，用于計提專用基金，最后凈結余進入“累計盈余”，具體會計處理同高校會計制度對比如下。