民國時期的遺產稅征收為何幾度擱淺？

黃金生

本杰明蘭·富克林曾說過：“世界上只有兩件事不可避免—— 稅收與死亡。”有人把這句話延伸了一下：“當死亡遇到稅收，遺產稅就來了。”遺產稅也被稱為“羅賓漢稅”，是一種富人稅。據專家考證，早在古埃及、古希臘和古羅馬帝國時代就曾經開征過遺產稅，其主要目的是籌集戰爭經費。近代遺產稅始征于荷蘭 （1598年），至今已有100多個國家和地區開征了遺產稅。

雖然是一個古老的稅種，但對于征收遺產稅，至今一直存在爭論。有人認為，政府應該允許每個人按照自己的意愿處置自己的財富，人們也有權利如此做。征收遺產稅不利于維持家族企業、農場等的規模，甚至會迫使人們變賣祖宅；但另一方面，一個永久的、代代相傳的精英階層恐使社會變得不健康、不公平。西奧多·羅斯福就曾發出警示，巨額財富世代傳承是對整個社會的危害。美國遺產稅自1797年首次開征以來便時征時停，稅率也起起落落，各派政治力量圍繞遺產稅的角力至今余波未平。而在2017年年底，備受世人關注的特朗普減稅方案中，也提到大規模削減遺產稅。在得到一些人支持的同時，一些不滿稅改的人認為，這項減稅計劃過于偏向富人。美國自由派政治雜志 《沙龍》 估算，按照特朗普顧問們此前擬定的減稅方案，如果未來6年完全取消遺產稅的話，僅此一項就可以幫助特朗普的繼承人省下6億美元。

中國古代受子承父業與父債子還等觀念的影響，并沒有出現遺產稅這個概念。今天，我國雖然不時會有將要征收遺產稅的傳聞，不過最終都未得到證實。而鮮為人知的是，在民國時期，我國還有過一段短暫的征收遺產稅的經歷。

首次推進

民國征收遺產稅在理論上并不存在障礙，孫中山就提出多征資本家的所得稅和遺產稅，認為：“行這種稅法，就可以令國家的財源多是由資本家而來”，可以達到“多取之而不虐”的效果，實行遺產稅不僅是在增加政府收入，更是在踐行民生主義。

1912年，南京臨時政府成立之初，就將遺產稅列為國家稅的一種而明確提出，其推進速度也很快。1914年，北洋政府的法籍財政顧問鐸爾孟提出“擬辦遺產稅說帖及略例”。1915年，北京政府財政部次長章宗元提出 《遺產稅條例草案》12條，同年夏，“總統府財政討論會”以該草案為藍本制定了《遺產稅條例》，這也是中國歷史上第一次由政府機關發布的遺產稅具體條例。

這個條例相當于西方遺產稅的簡化版，其后北洋政府參議院在討論時又作了修正。但具體到征收卻沒了下文，這一方面當然是由于時局動蕩，但更重要的是，與遺產稅相關的一些近代法律制度 （如繼承、登記和戶籍等方面的法律） 尚未完善，遺產稅不具備實施的條件。比如經濟學家侯厚培就認為，中國的遺產繼承不是依據法律，而是沿襲習慣。中國的遺產繼承習慣將在遺產稅的征收程序上造成兩大困難：其一是中國家族制度下盛行“堂名制”，遺產繼承不必更改戶名，這種習慣使得遺產的繼承人難以確定；其二是國人的遺產繼承只需憑鄉族證認，不必經過官廳的手續。不經過官廳，死亡調查就難以進行，遺產稅也就無從征起。所以，要征收遺產稅，侯厚培等人認為，政府應該運用政治力量來改革中國傳統的遺產繼承制度，廢除“堂名制”。凡人死亡后，無論其親子還是嗣子，均須將分得的財產，去官廳更改戶名，相關的繼承文書，須官廳蓋印；違者其繼承不具法律效力。

當頭棒喝

之后，不論是北洋政府，還是南方的革命政府，出于財政壓力，都不時提到遺產稅。而該稅的再次實質性重啟，則是1927年國民政府定都南京之后。執政之初，國民黨力圖在財政金融方面進行一系列變革，以增進經濟實力，鞏固統治，因此整理財政被視為急務。這樣，遺產稅從提出到立法、制定條例草案和實施細則都加快了步伐。1927年8月，南京國民政府財政部提出 《遺產稅暫行條例意見書》，認為，遺產稅“各國多施行之，乃理財家所公認之一種良稅，遺產非由一己之勞力而來，富家子弟承襲財產，豐衣足食，依賴成性，國家征收遺產稅可革除惡習，養成國民獨立自尊之意志。”1928年7月，該文件提交第一次全國財政會議討論通過。但此時，身為國民政府經濟顧問的甘末爾卻給遺產稅的征收潑了一盆冷水。

甘末爾為美國普林斯頓大學經濟學教授，曾數度成功參與他國財政改革。1929年初作為國民政府經濟顧問，他與多位財政經濟專家組成中國財政設計委員會，參與國民政府的公共財政改革。9月，以甘末爾為首的財政部設計委員會擬具 《稅收政策意見書》，在序言部分就亮明觀點：“今日中國政府欲于財政建設之收入方面求發展，莫如慎重從事于現有稅源之改進，不宜輕易嘗試別辟新途。”意見書批評國民政府無稱職的稅收隊伍、無良好稅法、征稅目的不合賦稅本義，指出民眾稅負已不堪重負，具體到遺產稅問題，稱“中國關于家族及產業之觀念習慣及產業之登記制度均與西方各國不同，即使今日中國實行遺產稅之征收，亦必無若何成效也”。

1930年10月，這份意見書在多份報刊上公布，引起不少社會輿論的支持。有社評稱其“字字是根據財政學理的名言，怎不令人佩服”。這對力圖盡快開辟新稅源增加收入的國民政府而言，無疑是當頭棒喝，這份意見書使得國民政府開征遺產稅的念頭一度擱淺。

多方呼吁

但遺產稅作為一種可能的財政來源，對于嗷嗷待哺的一些地方、業界來說無疑非常渴望，他們對如何解決甘末爾意見書中所提出的實施遺產稅的阻礙因素問題很少關心，但著眼點在于解決財政危機。所以，這時許多地方實力派都呼吁開征遺產稅以增加收入。1931年10月21日，馮玉祥向汪精衛等粵方出席寧粵和議的代表發表通電，提出抗日救國13項主張，其中第10項即為嚴征累進所得稅及遺產稅。日本發動全面侵華戰爭前夕的1937年7月1日，馮玉祥在日記中特意寫下遺囑，其中第5點即為“所得稅、遺產稅必收而速供國防用”。湖南地方實力派人物何鍵1933年3月電告中央，稱將在湖南舉辦遺產稅，以作為義務教育經費等等。

1933年，王世杰執掌教育部后表示，擬定開征遺產稅移作教育經費，并擬組織教育經費管委會，管理教育經費收支。

不僅地方、業界呼吁聲音不斷，因財政形勢需要，國民黨高層包括蔣介石、孔祥熙、孫科等大佬，也對遺產稅念念不忘。

1932年11月，蔣介石下令政務處和黨務處研究辦法，籌劃遺產稅的征收，由政務處辦理籌備，并飭令浙江作為遺產稅征收試點。但浙江省以擬定不動產移轉契稅作為征收遺產稅準備的理由，實際回避了蔣介石盡快實施遺產稅的命令。此后，蔣介石沒有停止對遺產稅的關注。在1936年2月14日的日記中，他將遺產稅列入預定的近期工作計劃。11月23日，蔣介石審核了遺產稅原則。

早在1930年2月3日，孔祥熙即主張解決中國苛捐雜稅問題，接任財政部部長之后，便將征收遺產稅問題提上日程。1934年1月20日，他在國民黨四屆四中全會上匯報財政部一年來的工作情況，其中就提到：“世界最普通而行之有效者，如遺產稅、所得稅等今后自宜運籌妥善方案，規定章程，就社會趨勢，及國民生計方面，隨時參酌修訂，切實試辦。”當年7月，有報道稱，財政部在推行廢除苛捐雜稅的過程中，已擬訂 《遺產稅法及施行細則草案》，呈院轉送立法院審議。

終成正果

有了高層的推動，無疑加快了遺產稅的推進步伐，1934年5月，全國財政會議審查通過逐步施行遺產稅的報告。1934年7月，財政部擬訂遺產稅法及施行細則草案，呈院轉送立法院審議。也就是說，被擱淺的遺產稅又一次啟動。

1936年春，國民政府財政部重新擬訂 《遺產稅暫行條例》，積極為戰時財政籌劃開征新稅種。同年12月，國民黨中央政治會議通過了 《遺產稅原則》 10項。1940年7月1日，遺產稅正式開征。至此，近代中國醞釀數十年的遺產稅制度思想終于結出了果實。

《遺產稅原則》 規定：遺產稅“就遺產總額征收之”，即采用總遺產稅制；起征點為5000元；5萬元以內者稅率采用比例制，5萬元以上者就其超過部分另征超額累進稅；遺產稅的征收，須先經過遺產的調查評價。《遺產稅原則》 還對免征項及可扣除費用作了列舉，對于遺產中由繼承人繼續自耕的土地，規定稅率減半征收，并特別規定，被繼承人死亡前三年內分析或贈予之財產，應視為遺產的一部分，一律征稅。抗日戰爭勝利后，國民政府為了將戰時財政逐步轉為平時財政，開始修訂各項稅法。1946年4月16日國民政府公布修訂后的 《遺產稅法》，對遺產稅征收制度作了新的規定：在本國領域內有遺產者及在本國領域內有住所而在國外有遺產者均應征稅；起征點為100萬元；稅率采用超額累進制，自1%至60%；規定免稅范圍未成年子女的免稅額和各扣除項目。

無奈之舉

再次啟動遺產稅，但甘末爾等人提出的問題言猶在耳，此外，還有學者提出，當時中國租界和治外法權的存在，也是阻礙遺產稅實施的重要因素。租界不受中國政府管轄，享有治外法權，中國政府難以對居住在租界的中國人征收遺產稅。租界設有大量外資銀行，尚未實行遺產稅時，已有大批富商、權貴將巨額資金財物存放于此；一旦征收，大量資金更會避入租界，外國在華勢力益發增強，而政府意圖通過征收遺產稅增加財政收入，就成竹籃打水一場空。遺產稅可能是一種良稅，但如何讓具有特殊政治、經濟地位者，盡公民職責，完成繳納遺產稅的義務；如何在缺少準確調查數據的情況下，確定適宜的遺產稅率和起征額等等，都是現實的問題。

明知并不具備開辦遺產稅的條件，國民政府何以“知其不可為而為之”，并在1934年5月及其后繼續推進遺產稅開征工作？其實，主要原因還是缺錢。

1934年以來中國財政遭遇空前難關，國民政府軍費、債務和政務等費用支出龐大，故中央財政收支出現嚴重不平衡。孔祥熙在財政部1934年度報告中稱，國民政府自1933年以來，在財政上遭遇到的困難，“于近代史中未曾有過”。1934年9月2日，蔣介石在日記中還記載，孔祥熙因為財政困難，萌生消極退讓的辭職意向；國民政府財政可謂到了山窮水盡的地步。要解決財政問題，除了通貨膨脹，當時主要有三種方法：借款、發行公債與增加稅收。借款與發行公債，將來必須償還，同時更增加了利息，并非根本辦法。何況借款并不容易，而公債發行幾乎已達極點，無法再行增加。就稅收而言，關稅有新稅率的施行，鹽稅亦在積極整理中，1933年年底又有卷煙、水泥、火柴三項統稅稅率的提高，但實際收益亦為數不多。在財政如此窘迫的現狀下，財政部不得不決意設立新稅，加緊征收遺產稅的工作，實為無奈之舉。

同時，日本侵華步伐正不斷進逼，中日戰爭迫在眉睫。應對日軍侵華問題，需要積極備戰，這離不開強大的財力支持。而此一時期，財政卻處于疲困之境，中國財政制度不利于戰爭的稅收結構問題急需得到解決。中國的租稅幾乎皆由間接稅組成，負擔間接稅的人群，主要是平民，一旦發生戰爭，因人民負擔不堪再重，不太可能增加間接稅稅率；而中央財政收入之大宗，如關稅、鹽稅、統稅，將因出海口被敵人多方封鎖，貿易銳減，且可能失去沿海一帶的大宗鹽產。因此中國當時的稅收制度，不能應對戰爭情況。而若以直接稅為稅收中心，則情形相反。因為所得稅、遺產稅等皆為優良的直接稅，其負擔依富有程度而累加，若遇戰爭，“雖加重至所得百分之六七十，不見其苛，國民財產一時亦不至隱匿或減少”。要積極改革現行稅制，并非短時間可以辦到，因此要抓緊進行，積極為戰時財政做好準備工作。

所以，20世紀30年代的中國其實并不具備立即實行遺產稅的現實條件。但在條件尚未完全具備之時，國民政府仍不得不繼續推進各種準備工作，亦實屬無奈之舉，但這種情況下，必然會影響到遺產稅的征收效果。

征收困境

遺產稅的征收對調節社會財富分配不均，限制不勞而獲，改善社會風氣起到一定作用。據1940年8月26日的 《中央日報》 報道，早年跟隨孫中山從事革命活動的同盟會會員，原廣西大學校長馬君武先生于當年8月1日去世，其子馬保之主動到廣西直接稅辦事處桂林區分處申報繳納遺產稅，成為繳納遺產稅第一人。但若從財政作用的角度看，卻收效甚微。自1940年開征以來，財政當局雖采取各種措施，加強稽查，投入大量人力、物力和財力，但每年遺產稅實收數占國家歲入總額的比重卻微不足道，1940年遺產稅僅占直接稅總額的0.002%，1941—1946年分別占0.003%、0.04%、0.095%、0.04%、0.022%、0.043%，與預期設想相距甚遠。

尤其是征稅機關對權貴網開一面，嚴重打擊人們的稅收遵從信心。1943年8月1日，國民政府主席林森因車禍去世，按遺產稅法，應即課征遺產稅。但財政部卻批示：“依法固不應免，唯此問題，似可暫緩提出。”林森的繼承人沒有依法申報遺產稅，財政當局也沒有依法催交。1947年6月3日，貴州省遵義直接稅分局的報告說：桐梓縣民馬空凡于1945年3月死亡，經查馬空凡系該縣具有勢力之士紳，雖嚴催其繼承人依法申報，但迄至1947年6月，時逾兩年，而馬空凡的繼承人一直抗不遵辦。由此可見，國民黨政府的權貴，還有地方的豪紳地主，拒絕依法辦事，偷稅漏稅抗稅現象時有發生。

遺產稅征收不理想，政府也想出各種辦法征繳，包括加強宣傳，加強調查，加強考核等等。但隨著國民黨軍事上的潰敗，不久這項制度連同遺產稅便一起宣告壽終正寢了。