作業成本管理探析

黃湘

[提要] 本文圍繞作業成本管理這一核心問題，首先明確必須以作業成本核算為基礎，因為作業成本核算方法不僅能客觀、真實地反映一定對象的成本，同時還能在核算過程中對企業生產經營活動（作業）進行修正以達到降低成本的目的；其次，介紹作業成本核算法的核心概念；再次，從傳統成本核算方法的不足引出作業成本核算方法，并將二者進行比較；然后，論及成本層次也即作業層次的建立；最后，從多個方面論述基于作業成本核算的作業成本管理途徑。

關鍵詞：作業；作業成本；成本動因；成本核算；成本管理

中圖分類號：F27 文獻標識碼：A

收錄日期：2018年7月16日

企業產品生產或提供服務的成本核算方法有多種，如傳統的品種法、分步法、分批法、分類法等。不同的企業根據自身的特點和成本管理要求，可以選擇不同的方法。上述成本核算方法的相同之處是將直接成本計入產品或服務，并采用各種各樣的分配標準將生產管理成本也即間接成本分配給產品或服務，這些分配標準一般有直接人工、直接材料、機器工時等。這些成本核算方法主要用于提供編制財務報告所需要的成本信息。但是，企業更加關注的是經營決策。意識到這個問題之后，許多企業，尤其是以美國為代表的發達國家的企業組織，為了加強成本管理，實施了許多新的成本核算方法。這些方法的特點是建立在生產流程（作業）基礎上，而不是建立在支持向股東提供財務報告的會計系統的基礎上。在特定經營環境中，對于特定決策，傳統的會計系統沒有為管理者提供所需的會計信息。在此背景下，作業成本核算方法以及以此為基礎的作業成本管理便應運而生。

一、作業及作業成本

（一）作業。企業在經營活動中的各項具體活動。作業可以根據企業的生產流程，自上而下進行分解確定；還可以通過與員工進行交談，自下而上確定他們所做的工作，并逐一認定各項作業。一項作業對于任何加工和服務對象，都必須是重復執行的活動，即經常性的作業活動。表1所列的是汽車變速箱生產的作業項目。（表1）

一項作業可以是一項非常具體的活動。如：車工作業；也可以泛指一類活動。如車、銑、刨、磨等所有作業，稱之為機加工作業；甚至可以將機加工作業、產品組裝作業等統稱為生產作業（相對于研發、設計、銷售作業而言）。

（二）作業成本。作業成本是指作業所耗費的資源價值，如物料、能源、設備、人工等價值。引起作業成本發生的原因稱為成本動因，分為資源動因和作業動因。資源動因是引起作業成本發生的原因；作業動因是引起產品或服務成本發生的原因，由于作業成本最終要計入到產品或服務中，以計算產品成本或服務成本，所以必須借助于作業動因。

二、作業成本核算方法

20世紀80年代由美國會計學者創建的，是一種以作業為基礎，對各種間接成本采用不同的分配率進行成本分配的成本計算方法。傳統成本核算方法，是以產量為基礎的某一總量（如人工總量、材料總量、機器工時總量等）為標準，計算統一的間接成本分配率來分配間接成本的。傳統成本核算方法為分攤間接成本提供統一的基礎，以利于存貨計價和利潤計算。這種方法在間接成本項目較少、間接成本在總成本中所占比重較小、對成本管理要求不高的情況是可行的。

目前，間接成本（又稱制造費用或生產管理成本）是一個由多種不同性質的制造費用組成的集合，這些性質不同的成本有些隨產量變動，而多數則并不隨產量變動。要使用不同層面和數量眾多的作業動因將作業成本追溯到產品。如同一個企業僅以員工的工齡長短來確定工薪等級是不合理的。同理，產量被認為是能夠解釋產品成本變動的唯一動因，并以此作為分配基礎進行間接成本分配，也是不科學的。圖1反映的就是傳統的成本核算方法。生產管理成本是按照單一的以產量為基礎的直接人工為標準進行分配的。（圖1）

圖1所示的單一標準分配間接生產管理成本的方法顯然存在重大缺陷。為此，人們嘗試著采取多樣標準進行分配。圖2所示的是將間接生產管理成本分為與人力有關的成本和與機器設備有關的成本，從而采取直接人工和機器工時標準分別進行分配。但這不是最理想的。隨著科學技術的進步、買方市場的出現，生產的自動化、適時制等都使得企業的生產管理成本多樣化。因此，僅僅采取上述兩個標準進行生產管理成本的分配，其分配結果的準確性是不夠的。為此，采取作業成本法。首先，確定導致生產管理成本發生的作業；其次，按照資源動因，計算各項作業消耗的資源成本；最后，將作業成本按照作業動因分配給各產品或服務，從而計算出各產品或服務成本。圖3所示的即為作業成本核算方法。（圖2、圖3）

圖3第二層次是以工業制造企業產品生產為例，列舉了幾種常見的導致生產管理成本發生的作業（以及作業成本）、作業動因（括號內列示的是作業動因）；圖3底層給出了A、B兩種產品消耗各種作業的作業動因數量，據此可以將各項作業成本分配給A、B產品。當然，A、B產品的直接成本同傳統成本核算方法一樣，可以直接追溯計入各產品成本中。

三、建立作業成本層次

將圖3與圖1進行比較，一個很自然的問題就是這兩種核算方法有什么不同。第一個明顯的區別在于，在作業成本核算中，將資源消耗分配給作業，形成作業成本，而不是直接將資源消耗直接分配給產品；第二個，也是最重要的區別在于成本動因的性質。在圖1、圖2中，成本動因是直接人工數和機器小時數，二者都是與產量或經濟活動量相關的，也就是說，這兩個成本動因與產量成正比。圖3中，一個成本動因即機器小時數，是與經濟活動量相關的，但是另外兩個，即生產批次和生產準備時間，并不與經濟活動量直接相關。換言之，在生產準備時間和生產批次既定的情況下，產量是多少并不重要。例如，材料處理成本不與經濟活動量相關，但與生產批次相關。作業成本核算一個顯著特點就是它認識到生產管理成本是由作業導致的，而有些作業則是由產量之外的因素驅動的。

作業成本層次，是指由不同層次的作業動因引起的作業成本。有些成本動因與經濟活動量相關，有些與生產批次相關，不同的作業動因導致不同的作業成本。作業成本層次一般包括表2所示的4個級次。（表2）

四、作業成本管理

（一）采用作業成本管理增加企業價值。作業導致企業發生成本，必須管理這些成本，才能保持盈利。上面討論了作業成本核算計算產品或服務成本的方法，那么如何使用這些方法管理成本、控制成本，則屬于作業成本管理范疇，即探索管理者如何使用作業成本核算方法確定改進經營的方法。

在向產品分配生產管理成本時，作業成本核算將注意力集中在作業上，作業成本管理則集中于管理作業以降低成本。要實現成本的降低，則需要作業的變化。如果沒有作業成本核算所提供的成本信息種類，就不可能了解作業成本變化的影響，從而無法進行作業成本管理為企業增加價值。

作業成本核算為企業增加價值提供了許多機會。在過去的近20年間，許多咨詢公司紛紛成立，在作業成本核算制度方面為公司提供咨詢。許多公司內部也成立了專業團隊，負責建立作業成本核算制度。調查表明，許多公司包括服務型、流通型和生產型企業，紛紛建立了作業成本核算制度。

利用作業成本核算提供的信息管理作業從而為企業增加價值的方式有兩種。一是獲得更準確的產品成本信息。作業成本核算比傳統的成本核算使用的數據更多，提供產品成本估價的信息也更充分。更準確的產品成本信息能夠幫助管理者制定定價決策，以及維持還是關停產品的決策。盡管管理者必須對市場做出反應，但是他們還必須在定價決策中考慮產品成本；管理者常常從戰略上為產品制定低于市場價格的價格，原因有多種：為了贏得更大的市場份額；為了為特定客戶提供特殊價格；或者為了在新興經濟體開拓新市場。準確的產品成本信息能夠幫助管理者決定價格降低的幅度。另外，企業可以利用作業成本信息決定是否繼續銷售某種產品。如果一種產品的利潤邊際太低，或者如果賠錢，企業就可能考慮停止其銷售。決定關停一種產品線或服務很難，管理者需要盡可能準確的信息來制定此類決策。二是獲得更準確的作業和流程成本信息。下面會舉一個例子，說明利用作業成本核算，管理者如何更好地了解生產流程成本，并采取措施降低成本。通過確定不同作業的成本，可以獲得傳統財務會計信息系統可能隱藏的有用信息。類似于“水落石出”，即降低水位，使石頭露出來。但是，在降低水位之前，應該懷疑或者知道石頭就在那了。但是，直到降低了水位，才能知道石頭在哪里、它有多大。實施作業成本核算，有時會發現各種各樣有益的作業成本信息；而有時，實施作業成本核算則不會揭示任何新信息，而只是證實管理者早已知道的事情。然而，直到降低了水位，即實施了作業成本核算，才能知道石頭的大小，即作業的成本。

擁有復雜流程、生產許多不同產品的公司，以及在高度競爭的市場中經營的公司，可能從作業成本核算以及管理中受益最大，像惠普、克萊斯勒和IBM等公司實施作業成本核算的原因也在于此。不太復雜的公司，如星巴克、耐克公司也會受益，但不會很大。

（二）進行作業流程重組控制作業成本。作業流程重組是作業成本控制的一種方法。具體而言，包括四個步驟：確定流程目標，它由客戶對流程的需求或期望定義；繪制生產產品或提供服務所使用的作業；將全部作業劃分為增值作業或非增值作業；持續改進所有增值作業的效率，并制定計劃消除或減少非增值作業。

作業流程重組是企業思考其向客戶提供產品所使用的流程的系統方法。作業成本管理可用于確定或消除增加成本卻不增加產品價值的作業。非增值成本就是指可以消除且不降低產品質量、性能或價值的作業成本。例如，將自行車車身倉儲至生產需要時，不會增加自行車產品的價值。假設管理者能夠采用適時制采購消除倉儲成本，公司就能夠節約資金，且不降低產成品的質量。

下列幾種類型的作業都是有待消除的作業，因為他們不會為產品增加價值：（1）倉儲。倉儲材料、在產品和產成品存貨顯然是非增值作業。應采用適時制思想，以減少、甚至消除倉儲；（2）搬運。在廠房內搬運零部件、材料及其他東西不會增加產成品的價值；（3）等待工作。閑置時間不增加產品價值。減少人們等待工作的時間會降低閑置時間成本。

作業觀念促使企業優化作業組合，采取合理的生產程序，以降低總的資源耗費和成本。消除每項作業的多余功能、消除所有不能為產品帶來必要功能的作業等。追蹤資源到每一項作業，選擇合適的標準將資源耗費計入每種作業上，以此作為比較作業耗費、進而尋求降低成本方法的直接依據。

（三）利用成本層次進行決策。上文已述及，作業成本層次一般包括四個層級。有與經濟活動量如產量相關的成本、有與生產批次相關的成本、有與產品品種相關的成本、有與維持企業生產相關的成本。例如運行設備的能源成本受產量的影響，直接材料、直接人工等變動成本也都是產量層面的成本；如果企業生產安排是星期一生產一種產品、星期二生產第二種產品，以此類推，直至星期五，其生產成本是與產品品種相關的成本；如果星期一生產全部五種產品、星期二也生產全部五種產品，以此類推直至星期五，則發生的成本屬于與生產批次相關的成本。與生產批次相關的成本比較典型的是生產準備成本，每個生產批次都需要一次生產準備，無論一個生產批次包括1件還是1，000件產品。

建立并利用作業成本層次，進行生產經營決策。如果制定影響產量而不是影響生產批次、產品或生產能力的決策，那么就只分析與經濟活動量相關的成本；如上述星期一至星期五分別生產一種產品的決策，則需要分析與產品品種相關的成本；如上述星期一至星期五生產全部產品的決策，則需要分析與產品批次相關的成本；如果管理者制定影響生產能力的決策，那么各個成本層次的成本，即經濟活動量、生產批次、產品和生產設施，都可能會受影響，那么就應該分析全部四類成本中的作業。實踐中，許多通過作業成本管理降低成本的最大機會，都在與生產批次和產品品種相關的作業這兩個層面上。

（四）利用作業成本信息管理客戶成本。作業成本核算方法的優點在于，它在產品成本中反映了不同資源的耗用，從而使管理者能夠制定更合理的產品決策。但是，有時決策不是關于產品或服務的，而是關于客戶的。例如，企業決定將廣告投放在中央電視1套而不是2套，是因為公司認為投放在1套比2套能吸引更多的觀眾，從而獲取更大的盈利。一個客戶群比另一個客戶群更盈利的原因在于，他們購買的產品更多或客戶服務成本更低。運用作業成本核算可以進行客戶成本以及盈利核算。舉例如下：

某木材公司基于訂單的價值為配送服務計費。目前的收費標準為訂單價值的16%。最近，該公司的一些最佳客戶減少了采購，老板十分關注。他認為客戶是滿意的，因為他們下了大訂單，盡管不經常采購，但也是回頭客。但他意識到，減少采購的客戶與采購數量依然不變的客戶具有不同的采購模式。于是，他挑了兩個客戶，Jack家裝公司和John承包商，分別代表留下的客戶和離開的客戶，進行分析研究。Kenter根據第二年的計劃匯總了一份經營數據如表3。但是該表無法確定客戶層面的配送成本，因此他運用作業成本法，確定配送流程、作業、作業動因，如圖4。公司成本動因分配標準計算如表4。客戶Jack和John成本動因信息如表5。分別計算出Jack和John的配送成本如表6。（表3～表6，圖4）

從表5可以看出，留下來的客戶Jack和離開的客戶John采購數量相同，但是Jack每次采購數量較少，采購次數較多。Jack的訂單的平均銷售金額約為333美元。John的訂單的平均銷售金額為1，000美元。此外，Jack要求頻繁配送，有時要求配送部分訂單（150個訂單配送了200次）。

從表6可以看出，為什么像John這樣的客戶選擇離開。盡管為他提供配送服務的成本低得多，但是他卻與Jack支付同樣的配送費（8，000美元）。

如果該木材公司是這里唯一的木材來源，那么誰支付配送成本的問題對Kenter來說不太重要。但是，如果有其他的木材公司與之競爭，競爭者可能按更接近配送成本的價格為配送服務定價，而不是基于銷售收入的一定比例收費。此時，客戶就會離開。隨著越來越多與John具有相同采購模式的客戶離開，該木材公司就只剩下服務成本較高的客戶，他們的采購行為類似于Jack這樣的客戶。

該木材公司利用客戶系統的成本信息管理配送成本。按照現行系統，客戶看不到自己的采購模式與配送成本之間的關系，因為配送費是訂單金額的固定比例。但是，根據成本動因信息可知，采購模式驅動了大部分配送成本。假設Kenter改變了公司計收配送費的方法，并采用基于確定客戶成本的成本動因分配標準定價。例如，每次客戶下訂單，無論訂單金額大小，或者訂單數量多少，都收10美元。這就向客戶表明，訂單數量大、訂購不太頻繁的客戶能夠節約配送成本。按照這種方法，客戶可以權衡配送成本與存貨成本。有些客戶，比如Jack，可能認為自己倉儲存貨成本比向木材公司支付的配送費更高，所以選擇少持有存貨。關鍵在于價值鏈中存在存貨，問題是誰該持有它。采用成本動因分配標準決定配送定價，會使倉儲效率高的企業持存貨。這樣就降低了供應鏈的總成本。

主要參考文獻：

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