論互聯網下供應鏈服務業務實質及相關財稅處理

虞麗明

摘 要：隨著互聯網的飛速發展，供應鏈服務企業以互聯網為載體，通過供應鏈信息管理，打通行業的上下游，盤活產業資源，加速供應鏈中采購、供貨、流通等環節的運轉，實現供應鏈效率、價值雙提升，積極構建一個信息對稱、資源共享、共榮雙贏的供應鏈生態圈。本文通過辨析互聯網下企業供應鏈服務與供應鏈金融、融資性貿易之間的差異，分析供應鏈服務中涉及財稅風險，提出供應鏈服務相關財稅處理。

關鍵詞：供應鏈金融；融資性貿易；供應鏈服務；實質重于形式

一、企業供應鏈服務與供應鏈金融、融資性貿易三者的辨析

（一）供應鏈金融

供應鏈金融的定義隨著經濟發展和社會進步，內容仍在不斷地豐富和發展，概念的內涵和外延逐步再擴大。本文認為，供應鏈金融是指銀行等金融機構，以真實的供應鏈信息為基礎，為供應鏈鏈條上的一個或者多個企業，甚至終端消費者提供金融服務，避免供應鏈鏈條的斷裂，保障鏈條的順暢，其商業實質是出讓資金使用權的行為。金融產品主要是由供應鏈鏈條上的應收賬款保理、存貨質押等而逐漸衍生出來的組合融資產品。

由圖1可以看出，供應鏈金融是金融機構為供應鏈中一個或多個企業或消費者提供金融服務，它的出現保證貿易得以順利進行，金融機構的服務對象可以一直延伸至個人消費者，比如提供消費信貸產品。

（二）融資性貿易

融資性貿易，在實務中經常被誤稱為供應鏈金融，常見于大宗商品（煤炭、成品油、建材等）貿易領域。融資性貿易常見模式有售后回購模式、循環貿易模式、托盤交易模式，其本質是“名為買賣，實為借貸”，其產生的原因是資金提供方在銀行貸款方面較其他企業有著明顯的比較優勢，即相對資金需求方更容易取得銀行貸款或者以更小的成本取得銀行貸款。融資性貿易表現為由于企業缺乏足夠銀行資信，無法從銀行獲得資金時，通過簽訂貿易合同，實現從第三方企業取得資金需求，實質是第三方企業借“商品買賣之道”，變相提供融資服務。

圖2描述了三種基本貿易模式，（1）售后回購模式下，A公司與B公司簽訂合同標的物相同、金額和交付時間不同的銷售合同與回購合同；（2）循環貿易模式下，即在售后回購模式下再增加C公司或是更多方，形成一個連環買賣，與售后回購模式一樣，形成一個閉環交易，A公司同樣可以取得一定期限的融資，由于增加了多方交易，形式更為隱蔽；（3）托盤交易模式下，形成一個非閉合連環交易，銷售合同標的物的流向（本文簡稱合同流）是C→B→A，物流是C→A，A公司既是商品的需求方，又是資金的需求方，托盤交易實現了商品買賣和融資業務。

三種模式下都存在合同流、資金流、發票流，但售后回購模式、循環貿易模式常常表現為沒有實質的物流，而托盤交易模式通常存在真實物流，但物流是直接由C公司流向A公司，均存在合同流、資金流、發票流與物流不一致。

（三）企業供應鏈服務

本文所指的企業供應鏈服務是在互聯網背景下，以數據平臺為載體，企業為供應鏈鏈條上的目標客戶提供供應鏈管理服務，針對目標客戶提出的供應鏈服務方面相關需求，提供定制化供應鏈服務解決方案，深度解決供應鏈各環節的痛點。該供應鏈鏈條不僅包括鏈條上的上、下游企業，也包括物流企業，也包括提供供應鏈金融的金融機構。目前國內企業供應鏈服務業務模式可分貿易執行服務、產業鏈金融業務、基礎供應鏈類業務、大數據安全服務。

1、貿易執行服務

貿易執行服務1是指在供應鏈鏈條上，預先匹配上下游客戶需求，同時與上下游客戶簽訂業務合同，然后集合商流、物流、信息流和資金流為客戶全方位提供高效、安全、低成本的供應鏈服務。在該業務開展過程中，公司通過同時簽訂三方供應鏈貿易合同，鎖定客戶和供應商，規避貨物價格波動風險，在商品流通中充當了“貿易執行者”的角色。以國內一家建材供應鏈服務企業模式為例，闡述貿易執行服務的實質。

圖3顯示一家建材供應鏈服務企業貿易執行服務模式，供應鏈服務商與上游廠家、下游經銷商簽訂三方貿易采購合同，在取得經銷商首付款后，供應鏈服務商進行墊資全款支付廠家。在此模式下，可以看出供應鏈服務商不僅僅充當了“貿易執行者”的角色，如果沒有她，貿易是很難順利進行下去。該模式下，供應鏈服務商盈利來源于三部分，一是買賣差價，二是廠商的返利，三是經銷商未按期付款的違約金（延期付款利息）。

從業務模式上看，貿易執行服務模式與托盤交易模式是比較相識，一手托起了買盤，另一手托起了賣盤。二者的區別主要看經銷商的目的是為了融資還是為了使貿易得以進行，供應鏈服務商的目的是為了放貸還是為了使供應鏈更為順暢。在實務中，也很難區分，司法實踐2中往往采取反證的態度，即不能證明當事人真實意圖在于融資的，那么不同的當事人之間成立獨立有效的買賣合同關系，可視為貿易執行服務模式。貿易執行服務模式如何現金折扣銷售（為了敦促客戶盡快付清貨款而提供的一種價格優惠，會計處理視為一種資金占用成本），雖具有部分融資性質，其主要意圖是為了貿易得以順利進行。

在貿易執行服務模式中，供應鏈服務商扮演的角色與供應鏈金融中銀行角色也非常相近，其主要區別是該角色在供應鏈中參與程度，供應鏈服務商會深入到供應鏈環節中去，而銀行等金融機構較難集合到商流、物流、信息流信息，處于信息不對稱的地位，銀行等金融機構也不會與合同相對方簽訂商品貿易類合同。

2、產業鏈金融業務

產業鏈金融業務，即企業利用自籌資金，以供應鏈為基礎，通過金融工具為客戶提供金融服務，解決產業鏈上下游企業的融資困難的問題。企業的利潤點在于資金成本利息差，角色定位就是供應鏈金融中銀行角色，同時企業也具有金融機構經營許可證。

3、基礎供應鏈類業務

基礎供應鏈類業務，即廣度供應鏈服務，主要是企業通過發揮在管理、創新和執行上的優勢，通過供應鏈信息管理服務平臺，在采購、供貨、流通等供應鏈基礎支撐領域為客戶設計并提供個性化服務。公司以向客戶收取服務費作為盈利來源。

4、大數據安全服務

大數據安全服務，即以行業供應鏈為基礎，提供泛互聯網行業大數據安全系統及服務，主要以銀行機構為戰略伙伴，形成信息對稱、強強聯手、互惠共贏競爭優勢。

通過以上辨析，企業供應鏈服務、供應鏈金融、融資性貿易三者的區別較為明顯，但又有聯系，產業鏈金融業務與供應鏈金融、貿易執行服務與托盤交易有較多相識之處。

二、供應鏈服務財稅風險分析

法無禁止即可為的民商法為企業經營創新提供了自由的空氣，供應鏈服務企業也應運而生，在無需金融牌照情況，企業可以通過合法的商業模式為社會提供類似金融的服務，以保證供應鏈鏈條上的貿易順利進行。正如司法實踐采取反證的態度，只要沒有證據證明其具有融資意圖，就合理地承認非閉合買賣合同的不同當事人之間成立獨立有效的買賣合同關系。同時，在對待具有融資性質的延期付款利息，可根據《增值稅暫行條例實施細則》第十二條的規定，確認為價外費用，開具增值稅專用發票，盡管其稅率（16%）高于貸款服務的稅率（6%），但其優點是可以進行抵扣，優于不能進行抵扣的貸款服務增值稅發票，更有利于貿易的進行。

由于實際物流不流經供應鏈服務企業，為虛開發票滋生了土壤。貿易執行服務可能變成了不具實際物流的融資性貿易（循環貿易模式），上下游企業相互串通，借助供應鏈服務企業，企圖通過合同流、票流、資金流等假象來證實業務的真實性，實現其自身目的，或虛增業績，或騙取貸款額度。此時的貿易并不存在真實的貨物，盡管供應鏈服務企業不是為了騙取國家稅款，但畢竟實施了虛開發票行為，開具了與實際情況不符的發票，雖然司法實踐未必會界定為虛開增值稅專用發票罪，但畢竟擾亂了稅收征管制度，存在重大稅務、法律風險隱患。

所以，供應鏈服務企業應針對虛開發票行為制定相關內控措施，加強對物流的監管，強化對物流信息的掌控，確保合同流、資金流、發票流、物流相符，特別是在指示交付的貿易中，要確保有真實的貨物交割憑據，避免因信息不對稱而淪為上下游企業 “虛開發票、虛增貿易額”的工具。

三、供應鏈服務財稅處理

在貿易執行服務中，供應鏈服務企業與上游企業簽訂的是貨物采購合同，與下游企業簽訂的是貨物銷售合同，或者是直接與上下游企業簽訂三方合同，供應鏈服務企業在整個供應鏈鏈條中往往并不直接控制合同標的物，通過指示交付方式直接將合同標的物交由下游企業。

所以，在會計處理方面就面臨一個核心問題。貿易執行服務是確認商品銷售收入，還是確認讓渡資金使用權收入？從表面上看是商品貿易的法律形式、實質上為讓渡資金使用權的行為；還是貌似貿易性融資行為、實質上就是傳統商貿行為？

本文借鑒蓋地和羅斌元《會計確認的再認識及應用》3一文的中關于會計確認的方法。首先，對貿易執行服務經濟現象進行真相還原，認清經濟實質，通過會計語言來表達，即體現“如實反映”。認清供應鏈服務企業在貿易執行服務中所處的地位和發揮的作用。供應鏈服務企業初衷是解決供應鏈環節的痛點，促使商品貿易更順暢，同時供應鏈服務企業往往又是核心廠商的戰略合作伙伴或者一級代理商，與傳統的商貿企業開展的商貿交易并無二致，通過貿易活動來實現企業增值；與銀行機構提供的金融服務有著顯著區別，不是以讓渡資金使用權收取資金利息為目的。故在會計處理時，將貿易執行服務確認商品貿易行為，確認銷售收入更為合適。其次，對貿易執行服務所表達的會計信息進行價值評價，是否能夠滿足不同使用者的需求，是否能夠滿足同一使用者的不同的需求，是否具有可比性、相關性、有用性的高質量會計信息質量，即體現“滿足需要”。將貿易執行服務確認商品貿易，確認相關收入與成本，信息更全面、更明確、更具體，滿足不同使用的使用，更好在商貿企業之間進行比較，更能滿足內部使用者的投資決策，更好地評估管理者的受托責任。

如果誤用實質重于形式原則，表面上看物流沒有經過供應鏈服務企業，于是過分強調資金占用因素，將貿易執行服務確認為讓渡資金使用權行為。從會計角度看，一是沒有認真其經濟實質，沒有認清現代供應鏈服務企業利用信息手段實現的零庫存管理，但零庫存管理并沒有減弱其風險責任，依然承擔貨物驗收風險，如果下游企業拒收貨物，就由零庫存變成實際庫存，由間接控制變為直接控制；二是會計信息質量的可比性大幅度降低，不利于同行業之間對比；三是會導致一家企業同樣的業務在線上（數據平臺上操作）、線下（傳統商貿模式）會計處理不一致。從經濟方面看，也無法將貿易執行服務有效融入到日常業務的發展，無法促進企業自身的發展，無法充分發揮公司資本的作用，不利于我國資本市場的和諧穩定發展。

在實務中，由于供應鏈企業屬于高速成長企業，為了擴大規模，往往讓利給下游客戶，期望下游客戶產生路徑依賴，在貿易執行服務表現為零毛利（主要收取上游廠商的返利和下游未按期付款的違約金），此時，不能因為零毛利就再次懷疑其貿易活動的商業實質。

當然，如果某項合同中存在重大融資成分的（比如客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔超過一年），應單獨確認一項讓渡資金使用權的履約義務。按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額確定貿易執行收入金額，合同價款與該應付金額之間的差額，在合同期間內采用實際利率法進行攤銷。

如果某項合同約定了付款期限（比如3個月），同時又約定超出合同付款期限的需按照合同約定利率額外支付款項，付款間隔一般不超過一年，可以認定該合同不存在重大融資成分，額外收取的延期付款利息直接確認為商品銷售收入，根據《增值稅暫行條例實施細則》開具“價外費用”名稱的增值稅專用發票。

誠然，如果在一系列合同安排中，供應鏈服務企業并未實質參與供應鏈商品貿易過程，在整個供應鏈商品貿易過程中的始終未承擔過商品的所有權的主要風險和報酬，借助貿易執行服務之外形，讓渡資金使用權，此時應按照實質重于形式原則，不應確認相關商品的銷售收入。當然，運用新收入準則4中收入確認的五步法，識別合同中的單項履約義務時即不確認轉讓商品的履約義務，自然就不確認相關商品的銷售收入。

其他供應鏈服務的相關財稅處理比較容易辨別，本文不再贅述。

參考文獻：

[1]貿易執行服務一詞，取自深圳市飛馬國際供應鏈股份有限公司《二○一七年半年度報告》，p8：“貿易執行服務是指在國內、國際貿易中，預先匹配上下游客戶需求，同時與上下游客戶簽訂業務合同，然后集合商流、物流、信息流和資金流為客戶全方位提供高效、安全、低成本的供應鏈服務”。

[2]王英波，王燕，《融資性貿易合同究竟有無法律效力》（經濟參考報），2015.11.10， http：//www.jjckb.cn/2015-11/10/c_134799581.htm

[3]蓋地，羅斌元，《會計確認的再認識及應用——基于事實判斷和價值判斷的認識論釋義》（會計研究），2011.8

[4] 《企業會計準則第14號——收入》（財會[2017]22號）