關于我國政府成本會計的幾點思考

翁卿

摘要：2014年底國務院批轉了財政部的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（以下簡稱《方案》），《方案》中安排了2018到2020的七項工作，其中第五項就是“研究推進政府成本會計”，成本會計的構建是國家治理現代化過程中重要的一環，目前已經提上日程。

構建政府成本會計體系的根本落腳點是服務國家治理。為了實現現代化的國家治理，政府需要對自身的行為成本以及支出情況充分的了解，并掌握相關的可靠信息。本文從構建政府會計體系的角度入手，對該過程進行簡單的討論，并就其中的某些問題提出一點看法。

關鍵詞：政府成本會計；思考

中圖分類號：F234.2 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2018）018-0243-01

一、政府成本會計的對象

政府成本會計的對象是指在成本核算過程中被分配相應資源的客體。在提供公共服務和公共產品的過程，政府的運營以及管理是一個消耗整個社會資源的過程，即取之于民、用之于民。通過一定的假設和方法，政府成本會計可以將履行公共職責中耗費中的各項經濟資源合理地分配至各個成本對象上。對各個成本對象的分類可以按照其提供的公共服務或是公共產品進行區分，并進行成本的歸集。以政府成本會計較為成熟的國家法國和美國為例，在法國，政府成本會計將項目作為成本對象進行核算，輔以計劃和任務。在美國，中小學教育過程中，成本對象分類較為細致和多樣。而在我國，大方向上可以根據具體的行政目標進行分類，在細節上可以根據信息使用者的信息需求進行多層次的劃分。在項目上可以向法國學習，而核算像九年制義務教育的成本方面可以向美國學習。特別是項目方面，可以參考法國的成本核算方式，進行多層級的成本核算體系，從政府目標或任務，到具體項目，最后到項目里的各個成本要素。分級歸集成本有利于項目的核算，和最終政府目標或任務的達成。成本核算過程中，確認成本核算的目標和對象是最首要的任務。

二、政府成本核算的歸集分配

1.成本期間的劃分

成本期間的意思通常是核算成本的周期，大多情況以一個報告周期（比如1年或者1個月）為單位進行核算成本，也有以一個項目的周期為單位進行成本核算的情況。在公共服務中，有些項目的周期較長，往往超過一年時間，而有些項目周期較短，這些是一次性項目，除此之外是周期性的日常服務。在一次性項目中，根據時間的長短而劃分為長期項目和短期項目，超過一年的長期項目和短期項目在成本核算的要求上有著一定的區別，成本的期間劃分方式也不一樣。

2.成本范圍的劃分

在履行某一政府職能的過程中，可能會由政府多個部門分工并共同協作完成，導致不同部門的行政成本對該職能的成本分析造成影響。因此，在分職能對業務活動進行成本歸集的過程中，不需要考慮各個部門的日常行政成本。而是從整體考慮總成本，按相應的時間比例對職能性的業務成本進行歸集。對業務成本和日常行政成本的區分，可以讓成本核算更加方便和準確。

3.成本類別的劃分

在企業里，成本的類別分為直接成本和間接成本，間接成本通常包括管理人員以及公攤的水電費等，這類成本不能直接分至具體產品對象上。這類成本通常事先歸集，到期末再根據具體方案進行分攤。在政府部門中，也會發生同樣的情況。例如，部門領導的薪酬不能直接劃分至具體項目或者日常業務，而在每期的期末應根據具體情況進行分攤。因此，在成本的歸集和對象化過程中，合理地分類有助于政府部門更加清晰地掌握政府的各類業務以及各類項目的具體實施成本，而不是沒有規劃地靠政策方針或是感覺分配人力資源和物質資源。

三、政府成本核算的方法選擇

成本的核算方法是指將一定期間的成本分配至各種產品，以求得各種產品的總成本和單位成本的方法。由于方法的選擇會造成成本核算的準確性，因此在不同的情況下需要對方法進行選擇。

在美國，很多政府部門采用作業成本法作為核算方法，而國內也有學者表示，作業成本法在政府部門中有很高的可行性和較大的潛力。

但是，由于作業成本系統較為復雜而執行成本較高，貿然改成作業成本法對政府的基本運行可能造成一定的影響，如果路徑流程設計不合理會造成一定的風險。因此，在建立作業成本法之前需要對政府部門進行深入的剖析。不過，前提是該政府部門的業務情況適合利用作業成本法。而良好的信息化系統配套也是作業成本法實施的必要條件。

在前提條件都具備的情況下，政府部門才需要進行考慮實施作業成本法的具體方案。運用作業成本法，把人員和流程都納入該系統中進行運作，是政府部門需要攻克的難題。從人員培訓，到最終的上系統進行整個部門的運作，需要做大量的準備工作。但是完成整套系統的上線后，政府部門可以綜合地去進行成本計算，并對成本進行分析。在分析和預測的前提下，制定目標成本計劃，爭取在目標成本之內完成任務。在完成之后，根據實際成本和目標成本的比較結果進行績效評價。最后在所有的工作基礎上，出具有數據支撐的報告對政府的管理進行客觀地評價，促進政府管理更加高效。

綜上所述，本文認為我國政府成本會計應該采用的成本核算方法是作業成本法，雖說采用這種方法的時間成本、人力成本和物力資源都比前兩種方法多很多，但是為了讓政府能夠更加高效地服務社會，需要一個良好的成本系統作為支撐，需要實打實的數據作為支撐才能做出更高效的決策。因此，雖說要花更多的努力，但是是值得去進行這樣一項重大的改革。

四、結語

綜上所述，本文對構建政府成本會計體系某些問題提出了自己的看法。目前，我國政府已經將成本會計的研究提上日程，希望政府部門以及社會上的學者能共同努力，為政府成本會計體系的建立出言獻策，也希望政府能夠早日推進這項改革。筆者認為，成本會計將在未來政府建設過程中舉足輕重，成本會計提供的數據可以優化政府的財務決策，成本會計提供的報告可以使政府行政成本實現透明化，成本會計體系的建立可以為建設智慧政府提供基礎，期盼我國政府的成本會計體系早日建立。