舉例說明實際利率法確認持有至到期投資實際利息收入的思路和過程

王燕梅 裴淑紅

【摘 要】企業會計準則要求采用實際利率法確認持有至到期投資的實際利息收入。不論是學生還是企業會計人員都反映實際利率法理解和應用起來難度很大，尤其是難以理解和掌握債券溢折價的攤銷問題。鑒于此，本文通過四個案例，分溢價發行按年付息、溢價發行按年計息、折價發行按年付息、折價發行按年計息的債券投資四種情況，說明如何用實際利率法確認持有至到期投資實際利息收入的思路和過程。

【關鍵詞】實際利率法；持有至到期投資；債券溢折價的攤銷；實際利息收入

持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的債權性投資。企業設置“持有至到期投資”科目，核算企業持有至到期投資的攤余成本。本科目可按持有至到期投資的類別和品種，分別“成本”、“利息調整”、“應計利息”等進行明細核算。本科目期末借方余額，反映企業持有至到期投資的攤余成本。

一、實際利率法確認持有至到期投資實際利息收入的會計處理

（一）債券溢折價的形成原因及核算賬戶

企業可按債券面值、溢價和折價購入企業債券。債券溢價或折價是由于債券的名義利率（或票面利率）與實際利率（或市場利率）不同而引起的。當債券票面利率高于市場利率，表明債券發行單位實際支付的利息將高于按市場利率計算的利息，則購買單位應按高于債券票面價值的價格即溢價購入債券，為以后多得利息而事先付出代價。如果債券的票面利率低于市場利率，表明發行單位今后實際支付的利息低于按照市場利率計算的利息，則購買單位應按照低于債券票面價值的價格即折價購入債券，為今后少得利息而事先得到補償。債券溢折價通過“利息調整”明細科目進行核算。

（二）采用實際利率法確認持有至到期投資實際利息收入的計量

企業應當采用實際利率法，按攤余成本對持有至到期投資進行后續計量。實際利率法是指按照金融資產的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入的方法。金融資產的攤余成本是指該金融資產的初始確認金額經下列調整后的結果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發生的減值損失。實際利率是指將金融資產在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產當前賬面價值所使用的利率。實際利率應當在取得持有至到期投資時確定，在該持有至到期投資預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。持有至到期投資在持有期間應當采用實際利率法，按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。溢價或折價購入的債券，其溢價或折價應在債券購入后至到期前的期間內于確認相關債券利息收入時攤銷，調整各期的投資收益。當期按債券面值和適用利率計算的應計利息扣除當期攤銷的溢價，或當期按債券面值和適用利率計算的應計利息與攤銷的折價的合計，確認為當期投資收益。

（三）采用實際利率法確認持有至到期投資實際利息收入的賬務處理

資產負債表日，持有至到期投資為分期付息、到期一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按持有至到期投資期初攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”科目。持有至到期投資為到期一次還本付息債券投資的，應于資產負債表日，按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“持有至到期投資——應計利息”科目，按持有至到期投資期初攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調整”科目。

二、舉例說明實際利率法確認持有至到期投資實際利息收入的思路和過程

以下通過四個案例，分溢價發行按年付息、溢價發行按年計息、折價發行按年付息、折價發行按年計息的債券投資四種情況，說明如何用實際利率法確認持有至到期投資實際利息收入的思路和過程。

（一）溢價發行，按年付息到期一次還本付息的債券投資

例1：甲公司2014年1月1日以1，036，299元的價格購入乙公司2014年1月1日發行的面值1，000，000元、期限4年、票面利率為5%、按年付息到期一次還本的債券。甲公司將該債券投資劃分為持有至到期投資。債券溢價按實際利率法攤銷，實際利率為4%。

根據上述資料，甲公司會計處理如下：

（1）2014年1月1日，購入債券時：

借：持有至到期投資——成本 1 000 000

——利息調整 36 299

貸：銀行存款 1 036 299

（2）2014年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息時：

借：應收利息（票面利息=面值×票面利率= 1 000 000×5%） 50 000

貸：持有至到期投資——利息調整 （差額=票面利息-實際利息） 8 548

投資收益[實際利息=期初攤余成本×實際利率

=（1 000 000+36 299）×4%] 41 452

借：銀行存款 50 000

貸：應收利息 50 000

（3）2015年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息時：

借：應收利息 50 000

貸：持有至到期投資——利息調整 8 890

投資收益{[1 000 000+（36 299- 8 548）]×4%} 41 110

借：銀行存款 50 000

貸：應收利息 50 000

（4）2016年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息時：

借：應收利息 50 000

貸：持有至到期投資——利息調整 9 246

投資收益{[1 000 000+（36 299- 8 548- 8 890）]×4%} 40 754

借：銀行存款 50 000

貸：應收利息 50 000

（5）2017年12月31日，確認實際利息收入、收到債券本息時：

借：應收利息 50 000

貸：持有至到期投資——利息調整[36 299-（8 548+8 890+9 246）] 9 615

投資收益 40 385

借：銀行存款 1 050 000

貸：應收利息 50 000

持有至到期投資——成本 1 000 000

（二）溢價發行，按年計息到期一次還本付息的債券投資

例2：甲公司2014年1月1日以1，025，750元的價格購入乙公司2014年1月1日發行的4年期債券，面值1，000，000元，票面利率5%。該債券按年計息，到期一次還本付息，利息以單利計算。甲公司將該債券投資劃分為持有至到期投資。債券溢價按實際利率法攤銷，實際利率為4%。

根據上述資料，甲公司會計處理如下：

（1）2014年1月1日，購入債券時：

借：持有至到期投資——成本 1 000 000

——利息調整 25 750

貸：銀行存款 1 025 750

（2）2014年12月31日，確認實際利息收入時：

借：持有至到期投資——應計利息 50 000

貸：持有至到期投資——利息調整 8 970

投資收益[（1 000 000+25 750）×4%] 41 030

（3）2015年12月31日，確認實際利息收入時：

借：持有至到期投資——應計利息 50 000

貸：持有至到期投資——利息調整 7 329

投資收益{[1 000 000+（25 750- 8 970）+50 000]×4%} 42 671

（4）2016年12月31日，確認實際利息收入時：

借：持有至到期投資——應計利息 50 000

貸：持有至到期投資——利息調整 5 622

投資收益 {[1 000 000+（25 750- 8 970- 7 329）+50 000×2]×4%} 44 378

（5）2017年12月31日，確認實際利息收入、收到債券本息時：

借：持有至到期投資——應計利息 50 000

貸：持有至到期投資——利息調整[25 750- （8 970+7 329+5 622）] 3 829

投資收益 46 171

借：銀行存款 1 200 000

貸：持有至到期投資——成本 1 000 000

——應計利息 200 000

（三）折價發行，按年付息到期一次還本付息的債券投資

例3：甲公司2014年1月1日以965，350元的價格購入乙公司2014年1月1日發行的面值1，000，000元、期限4年、票面利率為5%、按年付息到期一次還本的債券。甲公司將該債券投資劃分為持有至到期投資。債券折價按實際利率法攤銷，實際利率為6%。

根據上述資料，甲公司會計處理如下：

（1）2014年1月1日，購入債券時

借：持有至到期投資——成本 1 000 000

貸：銀行存款 965 350

持有至到期投資——利息調整 34 650

（2）2014年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息時：

借：應收利息 50 000

持有至到期投資——利息調整 7 921

貸：投資收益[（1 000 000- 34 650）×6%] 57 921

借：銀行存款 50 000

貸：應收利息 50 000

（3）2015年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息時：

借：應收利息 50 000

持有至到期投資——利息調整 8 396

貸：投資收益{[1 000 000-（34 650- 7 921）]×6%} 58 396

借：銀行存款 50 000

貸：應收利息 50 000

（4）2016年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息時：

借：應收利息 50 000

持有至到期投資——利息調整 8 900

貸：投資收益{[1 000 000-（34 650- 7 921- 8 396）]×6%} 58 900

借：銀行存款 50 000

貸：應收利息 50 000

（5）2017年12月31日，確認實際利息收入、收到債券本息時：

借：應收利息 50 000

持有至到期投資——利息調整[34 650-（7 921+ 8 396+8 900）] 9 433

貸：投資收益 59 433

借：銀行存款 1 050 000

貸：應收利息 50 000

持有至到期投資——成本 1 000 000

（四）折價發行，按年計息到期一次還本付息的債券投資

例4：甲公司2014年1月1日以950，500元的價格購入乙公司2014年1月1日發行的4年期債券，面值1，000，000元，票面利率5%。該債券按年計息，到期一次還本付息，利息以單利計算。甲公司將該債券投資劃分為持有至到期投資。債券折價按實際利率法攤銷，實際利率為6%。

根據上述資料，甲公司會計處理如下：

（1）2014年1月1日，購入債券時：

借：持有至到期投資——成本 1 000 000

貸：銀行存款 950 500

持有至到期投資——利息調整 49 500

（2）2014年12月31日，確認實際利息收入時：

借：持有至到期投資——應計利息 50 000

——利息調整 7 030

貸： 投資收益[（1 000 000- 49 500）×6%] 57 030

（3）2015年12月31日，確認實際利息收入時：

借：持有至到期投資——應計利息 50 000

——利息調整 10 452

貸：投資收益{[1 000 000-（49 500- 7 030）+50 000]×6%} 60 452

（4）2016年12月31日，確認實際利息收入時：

借：持有至到期投資——應計利息 50 000

——利息調整 14 079

貸：投資收益{[1 000 000-（49 500- 7 030- 10 452）+50 000×2]×6%} 64 079

（5）2017年12月31日，確認實際利息收入、收到債券本息時：

借：持有至到期投資——應計利息 50 000

——利息調整[49 500-（7 030+10 452+14 079）]17 939

貸：投資收益 67 939

借：銀行存款 1 200 000

貸：持有至到期投資——成本 1 000 000

——應計利息 200 000

（1.北京市社會科學院，北京 100101；2.北京城市學院，北京 100083）

作者簡介：

王燕梅（1963—），女，山東人，學士，北京市社會科學院副研究員，研究方向：財政與稅收、企業管理等；

裴淑紅（1968—），女，河北人，碩士，北京城市學院會計學教授，研究方向：財務會計與稅收籌劃等。