廣西會計師事務所組織成本控制現狀及對策研究

盧炳辰

【摘要】組織成本是管理會計領域內一個較新的研究內容，因其隱性、難以計量的特點常常被人們忽略，但其重要性日益突顯。一般的企業在組織成本控制方面存在的問題有組織結構設計有缺陷、管理上的過分集權、信息傳遞低效、績效激勵機制失靈等。本文對廣西會計師事務所的組織成本控制現狀及存在問題進行了研究，并相應提出了一些改進建議以供參考。

【關鍵詞】組織成本 會計師事務所 股權結構

一、組織成本的概念及特點

1.組織成本的概念

組織成本的概念最早見于上世紀30年代Coase的經典論文《The Nature of the Firm》，該文主要討論了企業組織產生的本源及意義，論文中Coase也提到了企業的存在雖節約了市場交易費用，但是企業內同樣存在組織成本，并且企業規模持續變大，組織成本會同步增加。Coase并未詳細分析組織成本，只認為組織成本是企業內部化了的市場交易成本，如談判和訂立合同的成本等。站在管理學角度對組織成本進行研究，大概出現在1990年，較為典型的管理學角度的定義是：維持某個企業組織的正常運作而必須花費的代價（曲淑梅，2008）。在明確概念的基礎上，也有學者更進一步，研究組織成本的內容、分類及其與管理費用的區別。

組織成本的是一種維持組織正常運作所花費的代價的總和。組織成本主要包括顯性成本與隱性成本，顯性成本就是我們熟悉的日常費用，如銷售費用、管理費用等；隱性成本則是研究的主要部分，分為組織的機會成本、部門間的信息溝通成本、員工效率低下成本、部門間的協調成本、對市場變化的反應速度成本等。

2.組織成本的特點及影響因素

組織成本雖早已被發現，但目前對其的研究還較少，原因就和它的特點有關。組織成本的特點主要有三點，一是它作為一種隱性成本，存在于企業組織日常運作的多個環節，難以單獨觀察和識別，因此也比較容易遭受忽視；二是難以量化以及貨幣化。不同于銷售費用、財務費用等，組織成本難以在會計賬戶上顯示，其計量也比較困難；三是組織成本內部聯系的復雜性。組織成本就像冰山之一角，隱藏著的組織成本實際上非常龐大，且各個業務流程間的組織成本還具有相互聯系的關系，跨越單個業務流程或部門而存在。

影響組織成本大小的因素主要有以下幾點：一是組織結構。組織結構主要分為直線型，職能型，事業部型，矩陣結構等，每一種組織架構都有其優缺點，而組織結構的選擇會在很大程度上影響一個組織的運轉效率，進而影響組織成本；二是業務流程。業務流程的設計與安排恰當與否，直接影響流程中增值環節的增值最大化能否實現；三是信息技術。對于企業來說，信息技術是一種戰略性資源，借助信息技術，可以改進部門間的溝通效率、加強對市場需求變化的反應速度等；四是外包。由于現代社會更細致化的分工和規模經濟不斷發展，現代外包有利于企業運營成本的降低，精簡組織結構，轉移產品更新換代的風險。

二、廣西區內會計師事務所組織成本控制現狀及存在的問題

1.控制現狀

組織成本是管理會計里較新的一個研究領域，雖然組織成本早已被學術界和實物界的學者專家們發現，但是由于組織成本的隱秘性、難以計量等自身特點，大多數企業對組織成本的概念、內涵都沒有清晰的認識。因此，對組織成本進行控制的企業也鳳毛麟角。目前國內已有少數大型企業開始重視組織成本的降低和控制，如海爾公司等，但大多數企業仍對組織成本管控的意識不到位。

廣西區內會計師事務所的組織成本控制與上述國內多數企業相同，許多會計師事務所對組織成本的認識不到位，即使有事務所做了涉及組織成本控制的工作，也僅是在做改善績效考核流程、優化組織架構時恰巧涉及了組織成本，但依然缺乏全面、系統性的組織成本控制措施。

2.組織成本控制存在的主要問題

一般的企業在組織成本控制方面存在的問題多為組織結構設計有缺陷、管理上的過分集權、信息傳遞低效、輕視人力資源價值、績效激勵機制失靈等。會計師事務所作為特殊的企業形式，本身也具有一些特殊的組織成本問題存在。

（1）股權結構欠合理

目前，廣西的會計師事務所的組織形式主要分為有限責任制和合伙制。有限責任制的事務所多數是由原來的政府部門領導人組建，他們有較豐厚的人脈網絡和業務資源，又借助評審當上注冊會計師，因此他們也能輕易的成為事務所的大股東和實際控制人。同樣，多數合伙制會計師事務所也是以此模式組建的。廣西會計師事務所有較多的“一股獨大”的現象。經調查資料發現，廣西事務所的股權結構相對集中，少數股東掌握多數股份的狀況占較大比重，大股東出資額為30%及以上的情況為40%，出資額10%30%的情況占51%。一股獨大又滋長了“一言堂”的現象，這種現象在廣西事務所里都較為常見。不可否認的是，這種一股獨大的股權結構和“一言堂”氛圍的確為事務所行業的發展起到推動作用。然而，我國市場經濟發展到今日，一股獨大的股權結構已不能適應當前事務所行業的發展要求。

（2）人力資源管理制度不完善，人才流動頻繁

一是不采取有效的激勵機制留住人才。會計師事務所合伙人與員工之間的收入兩極分化現象較嚴重，合伙人除了工資比注冊會計師高，更重要的是年終分紅巨大。據不完全統計，員工的全部工資及福利僅僅占事務所年收入的15%左右。會計事務所的收益分配主要傾向于合伙人，小部分收益才留給其他的注冊會計師。簽字的注冊會計師只能拿到極少的簽字費，本人卻承擔較大的簽字風險，使得積極性嚴重受挫。據調查，剛剛通過考試的注冊會計師工資水平不如企業一名普通的會計，執業1—3年的工資水平比不上企業會計主管，執業3—5年的項目負責人不如企業的財務經理。以上情況導致大量的注冊會計師都流入了企業。大批業務骨干的流失降低了事務所抗風險能力，事務所的審計質量難以保證。

二是不重視人才培訓和后續教育。在人才培訓方面，會計師事務所存在的主要問題有以下幾點：首先，會計師事務所實際控制人在觀念上還沒有意識到人才培訓的重要性。員工自行學習即可，沒有必要專門培訓學習。其次，會計師事務所實際控制人不支持人才培訓，他們認為員工參加培訓是減少其外出辦業務的時間。再次，他們只管眼前利益，擔心注冊會計師通過每年的培訓學習后，會最終跳槽到其他的單位。最后，很多會計師事務所沒有能力和條件對本所的注冊會計師進行系統培訓。

3.質量控制執行不到位，缺乏風險意識

（1）未嚴格執行三級復核制度

經過調查發現，區內多數會計師事務所的審計業務模式為：全面負責工作由主任會計師承擔，副主任會計師進行分工負責。分管所內高級經理和項目經理的為副主任會計師，即進行一級復核的是作為項目負責人的項目經理，進行二級復核的則是高級經理，進行三級復核的為副主任會計師。但通常由于外勤審計時間較短，項目負責人在分配完其他助理審計人員的工作之外，也需要親自上陣完成部分審計工作。這就容易造成對助理人員的工作監督和復核流于形式的情況。在實際工作中，受到被審單位人情關系等影響，復核人員可能會生成不同的復核結果。若所審項目為項目經理自己聯系的項目，出于情理會給予寬松處理。由于二級復核員和項目負責人復核的項目通常沒有薪資或報酬，因而常常出現復核流于形式、缺乏認真核對的現象。

（2）執行程序實施效果不佳

考慮到節約外勤的成本，許多會計師事務所往往表格化審計程序、審計所需資料，同時大多購買了如中普等專業的審計軟件，在審計實務中只用將審計軟件連接上客戶單位的財務軟件，就可以將客戶的財務資料及數據復制到審計軟件里。大多數事務所已把審計的全過程轉變為標準的機械化工作，審計人員只用按標準模式填寫審計底稿表格即可。審計工作開展中并不進行風險評估，直接進入實質性測試工作。而在助理審計人員抽查記錄時，一般只對金額大的項目進行抽查，甚至出現隨意抽查敷衍的情況。有些審計項目，在項目經理最初接受委托時，就和客戶單位約定只出具無保留意見報告，此時助理人員會“配合”只記錄無問題的會計記錄，對有可疑之處的項目或記錄并不進行收集。

（3）報告類型被客戶制約

在行業內競爭壓力加大的情況下，出于拉到客戶、留住客戶的考量，有些事務所會與客戶單位的管理層進行利益妥協。就算客戶單位并沒有提出不合理的要求，對于聯系業務的經理或是負責業務工作的經理都會希望建立與客戶的良好關系，否則可能會對工作的順利開展造成消極影響。許多被審的中小企業，運作不規范，董事會、股東會和監事會邊界模糊甚至三會合一。這類企業由于是被動接受工商、稅務局的要求而出具審計報告，因此中小中小企業極可能提出要事務所出具無保留意見審計報告的要求，并以審計費用的支付與否作為談判籌碼。對這類企業的審計常常蘊含較大風險，正常的審計工作難以開展。

三、針對存在問題的解決對策

1.優化股權結構及分配機制

事務所中最為重要的規范性文件之一是章程，因此股權結構與分配機制改善應從此處著手。合伙人享有的權利及其承擔的義務應當在章程中有明確的規定。合伙人應該地位平等，且按一定的程序與方式表達自己的話語權。合伙人應該共同訂立事務所長遠的發展方向，相互信任，互相尊重，共同協商，共建并維護長期合作關系。合伙人無論是行使權利還是履行義務，都應當在不損害其他合伙人利益的前提下，按照章程規定的程序進行。老合伙人退出與新合伙人加入的機制程序應該在章程中明確列示，對于新加入的合伙人，老合伙人有義務將事務所的資產負債情況告知。章程中應對合伙人進退事宜做出明確規定，若有老合伙人退出的，剩余合伙人具有優先權利獲取老合伙人在會計師事務所中的股權，關于退還的份額和退還程序、方式等都應在章程中做出明確規定。

另一方面，為了避免會計師事務所中“一股獨大”和“一言堂”的不良現象，會計師事務所可以通過股權設置以實現權力制衡的目的。平均設置股權，能夠較為有效的避免“一股獨大”導致的“一言堂”現象。同時在平均設置股權的基礎上，實行崗位股或職務股制度。對于遏制人員外流加劇情況，可以設置合理的股權結構，合理配比剩余控制權和剩余索取權，將一定的剩余索取權分配給簽字的非合伙人注冊會計師。設置技術專業股也是一個有效的方法，其作用是不僅能有效激勵注冊會計師們工作的積極性，也能讓他們自己承擔相應的風險?？紤]到人力資本的特殊性，同時兼顧激勵的效果，可以對在任期內簽字的非合伙人按某一價格購買或以獎勵的方式分批、分期獲取會計師事務所的股份。

2.加強質量控制制度建設

一是加強誠信檔案與誠信考核機制的建設。會計師事務所可以參考《中國注冊會計師協會會員誠信檔案管理暫行辦法》制定信用等級評價體系，對人員進行綜合考評，對守法守德、行為規范、技術過硬的各注冊會計師進行記錄、排名，同時對不符合考評要求的給予相應扣分。另外，事務所可以建立誠信檔案，其內容應該包括《注冊會計師個人誠信檔案表》、《會計師事務所誠信檔案表》等。二是對項目的三級復核制度進行完善。對此，可以采取以下幾條措施：一、實行回避制度。會計師事務所的質量控制制度要嚴格規定，明確注冊會計師或者合伙人自己聯系、承接的業務不可以親自參與審計，而是要讓事務所里的其他注冊會計師來執行審計工作，并且應該有其他注冊會計師的簽章，以明確各自承擔的審計責任。二、作為二級復核人，必須定期或隨機地到現場查看并監督審計工作，并和客戶單位進行良好溝通，了解被審單位的反饋和意見，然后反過來對項目負責人的工作進行實質性的監督和指導。三、會計師事務所應建立起嚴格的風險評估、預警與監測機制，提醒每一個項目負責人和項目成員時刻保持謹慎的職業懷疑態度，在審計工作的前期應對被審單位做風險評估的預估與防范應對舉措。

3.完善人力資源管理制度

一是加強業務培訓質量，真正提升培訓的效果。為提高員工的職業技能和專業素質以更好的應對實際工作，事務所應建立一個以入職前培訓、入職后繼續教育與員工職業生涯發展為主要內容的員工培訓制。除了在培訓員工方面舍得投入外，還應該把培訓視作一項工作任務并記錄在冊，以人工成本的形式進行間接投入和記錄，目的是隨著時代發展不斷強化審計人員的知識與技能，從而提高審計業務的質量，提高會計師事務所在市場中的競爭力。