淺述對審計理論與方法發展的認識

張興煌

摘 要 自工業革命以來，經濟和技術的進步促進了對審計的需要和審計本身的發展，本文通過回顧審計產生的背景，審計理論體系的發展以及審計方法的完善歷程，以加深對當下注冊會計師在審計執業過程中普遍采用的現代風險導向審計方法的理解。

關鍵詞 審計；理論體系；發展

一、審計的產生背景

工業革命后，隨著社會財富的增長、公司規模的擴大以及投融資的需要，出現了大批股份制公司。股份公司的特點是公司以發行股票形式募集資金，股票持有者可以在證券市場隨時出售股票，放棄股東權利。在這一組織形式下，股東不一定執行經營管理的職能，而負責經營管理的經理卻不一定是股東，這樣造成了企業所有權與經營管理權兩權分離的現狀。投資者為了監督企業經營狀況，公司債權人為了保障自己的利益，就需要由獨立的第三者對公司的財務報表進行審查，并出具公證的審計報告，我們最常用到的狹義上的審計由此應運而生。

二、審計的理論體系

盡管早在17、18世紀就有不少人開始探索審計理論，目前仍沒有形成科學的審計理論體系。但是期間有不少關于審計理論被提出，包括很著名的“三座審計理論里程碑”。

1.第一座里程碑

第一座里程碑式審計理論著作是羅伯特.莫茨和侯賽因.夏拉夫合著、1961年出版的《審計理論結構》（ThePhilosophyofAuditing），該書從哲學的角度，指出了建立審計理論的重要性、研究審計現象的方法，從集合科學的角度研究審計理論，有邏輯地闡述了審計理論結構，被公認為是第一部將審計理論作為一門獨立學科加以論述的著作。

2.第二座里程碑

美國會計學會于1972年出版的《基本審計概念說明》（AStatement toBasicAuditingConcepts），被譽為審計理論發展的第二座里程碑。該說明說構建了“審計假設、審計原則、審計準則”的理論模式，闡述了審計的含義、審計與會計的關系、審計作用、審計職能，收集和評價審計證據的依據和方法論、審計過程發生差錯的可能性、審計報告和意見的傳遞等方面的內容，其中涉及許多重要的審計概念至今被廣為引用。

3.第三座里程碑

1978年，尚德爾教授編著的《審計理論一一評價、調查和判斷》（TheoryofAuditing：Evaluation，InvestigationandJudgment）一書則被譽為審計理論發展的第三座里程碑，該書從論述審計基本理論出發，就審計理論建設問題提出了很多富有創見性的觀點，提出了“假設定理-結構-原則-準則”模式，從信息論的角度對審計理論進行了全面的分析。

三、審計的方法

注冊會計師為了實現審計目標，一直隨著審計環境的變化調整著審計方法。總結地來說，審計方法的調整主要是經歷了從賬項基礎審計、制度基礎審計到風險導向審計。

1.賬項基礎審計

在審計發展的早期（19世紀以前），由于企業組織結構簡單，業務性質單一，注冊會計師的審計主要是為了滿足財產所有者對會計核算進行獨立檢查，促使受托責任人（通常為經理或下屬）在授權經營過程中做出誠實、可靠的行為。注冊會計師通過完成各項工作以履行審計責任，包括檢查支持憑證，評估報告資產的價值（通常是成本），確定受托責任人對存貨購買和發出核算的正確性。注冊會計師的審計方法是詳細審計。由于早期獲取審計證據的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查。

2.制度基礎審計

由于企業規模日益擴大，經濟活動和交易事項內容不斷豐富、復雜，注冊會計師花費的審計工作量迅速增大，而需要的審計技術日益復雜，使得詳細審計難以實施，企業承擔的審計費用也難以承受。為了適應審計環境的變化和審計工作的需求，職業界逐漸改變了詳細審計，代之以抽樣審計。

從20世紀50年代起，以內部控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用，從方法論的角度，該種方法被稱作制度基礎審計方法，制度基礎審計方法的重點在于注冊會計師了解、測試和評價內部控制設計的合理性和執行的有效性。對于內部控制存在缺陷的環節，注冊會計師通常將其涉及的交易和賬戶余額作為審計的重點，甚至進行詳細審計；對于可以信賴的內部控制環節，注冊會計師通常將其涉及的交易和賬戶余額進行抽樣審計。因此，制度基礎審計方法大大減少了注冊會計師的審計工作量，提高了審計效率降，同時也降低了企業承擔的審計費用。

3.風險導向審計

注冊會計師僅以內部控制測試為基礎實施抽樣審計就很難將審計風險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監管部門和社會公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎審計存在的缺陷，注冊會計師職業界很快開發出了審計風險模型。審計風險模型是指“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”。審計風險模型的出現，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯報的領域。

按照傳統風險導向審計方法，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業及其環境（如行業狀況、監管環境及目前影響企業的其他因素），而從較低層面上評估風險，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。

因此，隨著企業財務欺詐案的不斷出現，國外一些會計師事務所在上世紀90年代對傳統風險導向審計方法進行了改進。改進后的風險導向審計方法具有以下特征：一是注重對被審計單位生存能力和經營計劃進行分析，從宏觀上把握審計面臨的風險；二是注重運用分析性程序，以識別可能存在的重大錯報風險；三是在評價內部控制有效的情況下，減少對接近預期值的賬戶余額進行測試，注重對例外項目進行詳細審計；四是擴大了審計證據的內涵。注冊會計師形成審計結論所依據的證據不僅包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據，還包括了解企業及其環境獲取的證據。

四、總結

隨著世界經濟一體化不斷地加深，作為整個社會經濟生活網絡中的一個細胞，企業所處的經濟環境、行業狀況、經營目標、戰略和風險都將最終對會計報表產生重大影響。如果注冊會計師不深人考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且，當企業管理當局通同舞弊時，內部控制是失效的。注冊會計師不把審計視角擴展到內部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發現由于內部控制失效所導致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。

參考文獻：

[1]陳毓圭.《關于風險導向審計方法由來與發展的認識》，《中國注冊會計師》2004年第4期。

[2]謝榮，吳建友.《現代風險導向審計基本內涵分析》，《審計研究》2004年第5期。