“善意取得”虛開增值稅專用發票的認定及稅務處理淺析

尹金

摘要：我國稅收管理主要采取“以票控稅”的方式，近些年，國家對發票的監控日趨嚴格及成熟，特別是對利用虛開增值稅專用發票故意逃避稅款的處罰非常嚴厲，達到刑事立案標準的，還將承擔不同程度的刑事責任。然而，在打擊偷稅漏稅、保障國家稅收的同時，國家為維護納稅人的合法權益，保障市場交易的安全與穩定，對“善意取得”虛開的增值稅專用發票做了明確規定，也在稅收政策上給予特殊要求。在全面“營改增”的大背景下，納稅人應正確認識“善意取得”增值稅專用發票，依法依規開展經營活動，避免因政策掌握不準、認識不夠、處理不當，帶來稅務風險甚至以身涉法，同時造成國家稅源流失。文章對“善意取得”虛開增值稅專用發票的認定進行論述，提出與之相關的稅務處理。

關鍵詞：善意取得；增值稅專用發票；認定；稅務處理

隨著國家對發票管理的日趨規范和逐步完善，特別是繼增值稅防偽稅控系統后的金稅三期，強大的數據對比及稽核功能，有效地遏制了虛開增值稅專用發票偷逃國家稅款的現象。但是，還是有一些企業為謀求非法利益，利用“善意取得”虛開的增值稅專用發票（以下簡稱“善意取得”）政策進行偷逃稅款，損害國家利益。因此，“善意取得”的正確認定以及準確運用“善意取得”相關稅收政策非常的重要。

一、“善意取得”虛開增值稅專用發票的認定

（一）取得虛開增值稅專用發票的類別

在日常生產經營過程中，一些企業或者因為法律意識不強、為逃避納稅責任謀求更大的非法利益；或者因為專業知識不夠、缺乏風險防范意識，可能會導致企業取得虛開增值稅專用發票的現象。從發票取得的主觀態度來看，分別有惡意取得和“善意取得”兩種情況。因惡意取得和“善意取得”有著本質的區別，盡而在稅務處理等方面有不同的規定和要求惡意取得虛開的增值稅專用發票是企業故意人為地虛增進項稅額抵減應納稅額，進行偷逃稅，侵蝕國家利益。惡意取得增值稅專用發票，要按偷逃騙稅款論處，須依法追繳、處罰，構成犯罪的，還將追究刑事責任。

“善意取得”是企業無意非主觀原因、在既不知情又無過錯的情況下取得的。國家在不斷提升對利用虛開增值稅專用發票違法犯罪活動打擊力度的同時，也注重對在保護市場交易過程中“善意取得”企業的合法權益，也就是保護善意“第三人”的利益，以維護市場交易的秩序、穩定與安全。但是，對于是否是“善意取得”，其認定工作至關重要，一旦認定標準執行上不能準確地把握，落實上不能從嚴從緊，就會造成一些唯利是圖的企業挺身走險鉆政策空子，助長了利用增值稅專用發票進行犯罪的行為，導致國家稅收款項的流失，國家利益受到損害，同時也不利于對“善意取得”企業合法利益的保護。

（二）“善意取得”虛開增值稅專用發票的認定標準

《國家稅務總局關于納稅人“善意取得”虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發[2000]187號）對“善意取得”進行了明確規定，主要有購買方與銷售方客觀上雙方發生了真實的購銷交易、銷售方開具的發票是其所在地（省、自治區、直轄市和計劃單列市）的發票、銷售方開具專用發票所記載的全部內容與實際相符、購買方不知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，同時沒有證據證明購買方對銷售方的行為知情或者應當知情等四個要件構成，是構成“善意取得”必須具備的要件，這四個要件必須要同時滿足，缺一不可，并且認定標準要嚴格，要做到以下幾點。

1. 有交易。“善意取得”的前提是交易雙方必須發生了真實的交易。銷售方向購買方提供了標的，購買方接收了標的，銷售方向購買方開具了合法發票，購買方向銷售方辦理了結算。沒有發生真實的交易，就不能認定為“善意取得”。

2. 發票是所在地的發票。購買方所取得的專用發票必須是銷售方所在地（省、自治區、直轄市和計劃單列市）的專用發票，發票樣式必須是國家稅務總局規定的票樣，銷售方必須是開票方，否則不能認定為“善意取得”。比如：湖南省某建筑公司從湖北省的某公司購得貨物，卻取得了河南省的專用發票，或其取得的專用發票不是國家稅務總局要求的正規發票，就不能認定為“善意取得”。

3. 票與標的一致。購買方所取得的增值稅專用發票開具的標的、單位及印章等所有內容必須與實際完全真實、一致，如若有一項與實際交易不一致，不能認定為“善意取得”。

4. 非法票不知情。在整個交易過程中，銷售方開具的專用發票是以非法手段獲得即虛開，購買方完全不知情，并且也沒有證據證明購買方就此項事情知曉或者應當知曉。反之，如果有證據證明購買方知情，或者應當知情，不能認定為“善意取得”。

二、善意取得增值稅專用發票的稅務處理

企業取得的虛開增值稅專用發票，如果按照認定標準被認定為是基于善意而取得的，其稅務處理國家下發了多個文件及政策給予規定解釋，下面分稅種論述稅務處理要求。

（一）涉及增值稅的稅務處理

《國家稅務總局關于納稅人“善意取得”虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發[2000]187號）和《國家稅務總局關于納稅人“善意取得”虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函〔2007〕1240號）文件要求，一是對于“善意取得”不以偷稅或者騙取出口退稅論處；二是按有關規定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；三是購買方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳；四是購買方能夠重新從銷售方取得合法、有效專用發票的，并且取得了銷售方所在地稅務機關已經或者正在依法對銷售方虛開專用發票行為進行查處證明的，購買方可以進行進項稅款抵扣或者可以辦理出口退稅；五是購買方已經抵扣了增值稅款，少繳的稅款不進行處罰不按每日萬分之五加收滯納金。

案例：M公司系武漢市的一家高新技術企業，主要經營業務是安防工程的建設。2016年7月，自稱是深圳市從事安防設備銷售的D公司銷售經理張某聯系到M公司采購部，雙方經過洽談，M公司通過張某從D公司購進一批攝像機，合同價款210萬元，稅額35.7萬元，并且M公司取得了D公司開具的增值稅專用發票，隨后M公司按合同約定也向D公司支付了部分款項。2016年8月，M公司在所屬國稅局進行了認證抵扣。2017年2月，深圳市國稅局在檢查D公司時發現有虛開增值稅專用發票的情況，聯查到了D公司，經稅務局取證調查發現，張某并不是D公司的員工，2016年7月向M公司供的貨也不是D公司的產品，因此稅務局認定D公司開具給M公司的增值稅專用發票為虛開，深圳市國稅局按虛開增值稅專用發票偷逃稅款對D公司進行了處理。

在以上交易中，M公司與D公司確實發生了購銷交易，簽訂了購銷合同，購進了設備，取得了正規發票，并按合同約定辦理了款項，即達到了“三流”一致的要求，而且M公司對于D公司虛開行為完全不知道，更不是惡意所為，因此，M公司取得的D公司虛開的增值稅專用發票應該認定為“善意取得”。那么，M公司正確的稅務處理是，取得的虛開的增值稅專用發票武漢市國稅局不按照偷逃稅款對M公司進行處理，已經認證抵扣的稅款35.7萬元由武漢市國稅局追繳，但不加收滯納金。

（二）涉及企業所得稅的稅務處理

“善意取得”涉及企業所得稅實質就是善意取得虛開增值稅專用發票所支付的貨款能否允許在企業所得稅前列支的問題，就該項問題，目前沒有文件明確規定，但是可以從以下文件進行分析，《國家稅務總局關于印發〈進一步加強稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發〔2009〕114號）和《國家稅務總局關于認真做好2011年打擊發票違法犯罪活動工作的通知》（國稅發〔2011〕25號）明確規定，未按規定取得的合法有效憑據、虛假發票以及使用不符合稅法規定的憑證一律不得用以稅前扣除、會計處理等。因此，對于取得虛開發票的支出原則上是不允許在企業所得稅前扣除。

但是，《企業所得稅法》和《企業所得稅法實施條例》分別明確指出，企業生產經濟過程中與取得收入相關的合理支出，均準予在計算企業所得稅時進行扣除；企業在計算應納稅所得額時，必須嚴格執行權責發生制的原則，要求當期的費用和收入當期確認；不是當期的費用和收入，不能在當期確認，而且確認期間與款項收付期無關；計入成本是企業正常和必要的支出，并且不論是計算還是分配方法都要符合企業一般經營的常規，不能有特殊性。由此可以看出，只要企業發生的支出符合真實性、相關性及合理性原則，并且與收入直接相關，就應當允許在企業所得稅前扣除，這是我國新企業所得稅法的立法精神，也是立法原則的一部分。

對于認定后的“善意取得”，其經營業務是真實發生了，同時發生的支出與企業取得營業收入直接相關，支出的計量確認也完全符合企業生產經營常規并無特殊情況，具有合理性。因此，善意取得虛開增值稅專用發票所支付的貨款應當允許在企業所得稅前扣除。接上例，M公司2016年向D公司購進的攝像機款210萬元，應當在2016年度抵減企業所得稅。

（三）涉及需追繳稅款追征的期限

按照《稅收征管法》的要求，需追繳稅款因主體責任的不同追征期限也不相同。屬于稅務機關的責任，稅務機關在三年內追繳，不加收滯納金；屬于企業的責任，稅務機關在三年內追繳，并要加收滯納金，有特殊情況的，追征期可以延長到五年；屬于偷抗騙稅的情況，無限期追繳。對于認定后的“善意取得”的企業，將不能抵扣的進項稅進行了抵扣需要追繳，即不屬于稅務機關的責任也不屬于企業的責任，更不屬于偷抗騙稅的情況，對于“善意取得”追征的期限，目前沒有規定進行明確。因認定后的“善意取得”的企業在交易過程中，既沒有過錯也不是客觀上的故意，在沒有明確規定的情況下，建議按“善意取得”的企業實際抵扣之日或獲得出口退稅之日起三年內追繳，并不加收滯納金不處罰，超過三年期限的稅務機務不應再要求“善意取得”的企業補稅。

三、結語

依法納稅是每個納稅人應盡的責任與義務，企業在不斷經營發展過程中，應規范經營、守法經營、依法納稅，不應故意利用“善意取得”政策偷逃稅款，逃避納稅責任，既損害了國家利益，更給企業自身帶來了更大的風險損失，甚至不能夠再經營及發展；國家稅務部門應嚴格執行“善意取得”四個要件的認定和稅務處理的要求，準確落實，對“善意取得”涉及的工作要做到不含糊、不泛濫，從嚴、從緊貫徹國家下發關于“善意取得”的各項規定，確保最大化保障國家的稅收，同時維護國家稅法的尊嚴。

參考文獻：

[1]國家稅務總局.國家稅務總局關于納稅人“善意取得”虛開的增值稅專用發票處理問題的通知[Z].國稅發[2000]187號，2000-11-16.

[2]國家稅務總局.國家稅務總局關于納稅人“善意取得”虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復[Z].國稅函〔2007〕1240號，2007-12-12.

[3]紀宏奎.善意取得虛開專用發票的涉稅處理[J].稅收征納，2015（07）.

[4]肖太壽.善意取得虛開增值稅發票的法律界定及稅務處理[N].財會信報，2016（10）.

（作者單位：武漢光谷智能交通科技有限公司）