高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計業(yè)務(wù)中若干具體政策把握問題探討

朱建林

隨著我國科技創(chuàng)新驅(qū)動戰(zhàn)略的深入實施，我國每年評審認(rèn)定數(shù)萬家高新技術(shù)企業(yè)，有力推進了經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展和經(jīng)濟新動能的培育。高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計業(yè)務(wù)是注冊會計師行業(yè)一項重要的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，是行業(yè)服務(wù)國家經(jīng)濟社會發(fā)展的重要抓手，必須不斷提升專業(yè)勝任能力，熟悉高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定政策。

近兩年來，針對如何正確把握2016年新修訂實施的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》和《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》中有關(guān)審計工作要求的政策問題，存在理解不同、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不一等問題，影響了專項審計報告執(zhí)業(yè)質(zhì)量。本文擬就專項審計業(yè)務(wù)中，對若干具體政策的把握問題作一探討。

一、設(shè)置高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專用研究開發(fā)費用輔助核算賬目的政策把握

《工作指引》在“企業(yè)研究開發(fā)費用歸集辦法”中明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)按照 “年度研究開發(fā)費用結(jié)構(gòu)明細(xì)表”設(shè)置高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專用研究開發(fā)費用輔助核算賬目，提供相關(guān)憑證及明細(xì)表，并按本《工作指引》要求進行核算。對《工作指引》這一政策規(guī)定，部分企業(yè)、科技行政管理部門，以及事務(wù)所等科技服務(wù)中介機構(gòu)，誤認(rèn)為申報企業(yè)設(shè)置高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專用研究開發(fā)費用輔助核算賬目，可不依據(jù)按適用會計準(zhǔn)則或會計制度規(guī)定核算生成的企業(yè)研發(fā)費用投入相關(guān)會計信息而進行，兩者無關(guān)；甚至，企業(yè)在生產(chǎn)成本費用中的技術(shù)研發(fā)費用支出，也可以歸集計入高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專用研究開發(fā)費用輔助核算賬目。這些說法，是對《工作指引》相關(guān)政策規(guī)定的錯誤解讀，會最終影響申報企業(yè)規(guī)范、真實且高效編報“企業(yè)年度研究開發(fā)費用結(jié)構(gòu)明細(xì)表”工作。

筆者認(rèn)為，申報企業(yè)執(zhí)行適用的會計準(zhǔn)則或會計制度，雖然全面、完整地按單一研發(fā)項目單獨建賬，并明細(xì)核算年度技術(shù)研發(fā)活動發(fā)生的一切費用，包括研發(fā)部門發(fā)生的交際應(yīng)酬費用、研發(fā)場所的綠化費用、委托企業(yè)外部科研發(fā)生的費用、無形資產(chǎn)攤銷費用以及與研究開發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用等，但是與《工作指引》規(guī)定的企業(yè)研究開發(fā)費用歸集范圍存在差異，包括費用支出項目名稱及其歸集計算口徑。基于因上述政策規(guī)定不同而存在的差異，為了有效確保申報企業(yè)按《工作指引》規(guī)定的研究開發(fā)費用歸集范圍編報年度費用結(jié)構(gòu)明細(xì)表，《工作指引》特別規(guī)定，申報企業(yè)應(yīng)按照“企業(yè)年度研究開發(fā)費用結(jié)構(gòu)明細(xì)表”設(shè)置高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專用研究開發(fā)費用輔助核算賬目。

按照適用會計準(zhǔn)則或會計制度，在賬務(wù)系統(tǒng)設(shè)立專門會計科目，單獨建賬并明細(xì)核算生成的企業(yè)立項科研項目研究開發(fā)費用支出賬目，與按照《工作指引》要求設(shè)置的高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專用研究開發(fā)費用輔助核算賬目，兩者之間既有內(nèi)在聯(lián)系，又有區(qū)別，不矛盾也互不替代。前者是法定賬目，全面、完整地反映了企業(yè)研究開發(fā)活動發(fā)生的經(jīng)費投入，包括立項發(fā)生的資本化或費用化研究開發(fā)費用，要與生產(chǎn)經(jīng)營活動投入?yún)^(qū)分核算，構(gòu)建了杜絕“無中生有”的經(jīng)費投入會計核算機制；后者是輔助賬目，在前者的基礎(chǔ)上，按照《工作指引》規(guī)定的高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專用研究開發(fā)費用歸集范圍進行加減歸集核算，可達(dá)到事半功倍效果，切忌另起爐灶。前者是后者輔助歸集核算的原始基礎(chǔ)，計入企業(yè)年度研究開發(fā)費用的相關(guān)憑證依據(jù)，來之于前者；后者專用于高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定，是申報企業(yè)編制“企業(yè)年度研究開發(fā)費用結(jié)構(gòu)明細(xì)表”的臺賬。申報企業(yè)按照適用會計準(zhǔn)則或會計制度，在賬務(wù)系統(tǒng)建立的研究開發(fā)活動投入會計核算體系（包括企業(yè)內(nèi)部科研項目經(jīng)費支出會計核算辦法），就是《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定技術(shù)專家評審表》中所指的“建立了研發(fā)投入核算體系”；其生成的研究開發(fā)費用投入會計信息，是申報企業(yè)設(shè)置高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專用研究開發(fā)費用輔助核算賬目的根基，和提供研究開發(fā)費用投入相關(guān)憑證及明細(xì)表的原始基礎(chǔ)信息來源。

二、主營業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入按照企業(yè)所得稅年度納稅申報表的口徑計算政策把握

《工作指引》規(guī)定，銷售收入為主營業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入之和；主營業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入，按照企業(yè)所得稅年度納稅申報表的口徑計算。

筆者認(rèn)為，《工作指引》對銷售收入構(gòu)成及計算口徑的規(guī)定，統(tǒng)一了銷售收入指標(biāo)計算依據(jù)，明確了高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定工作中評審銷售收入指標(biāo)計算正確與否的衡量標(biāo)準(zhǔn)。這是基于我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》或《企業(yè)會計制度》對主營業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入的核算內(nèi)容的規(guī)定不完全一致。若根據(jù)上述三個準(zhǔn)則和制度核算主營業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入，進而計算銷售收入指標(biāo)，那么申報企業(yè)的銷售收入計算口徑就不一致了，影響了高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定工作的政策統(tǒng)一性和評審結(jié)果的公平性。企業(yè)所得稅年度納稅申報表的格式與口徑具有全國唯一性，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定評審工作中涉及的主營業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入財務(wù)數(shù)據(jù)，如按照企業(yè)所得稅年度納稅申報表的口徑計算，便解決了銷售收入指標(biāo)計算口徑政策不一致的問題。

《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》中的明細(xì)表之一——《一般企業(yè)收入明細(xì)表》對主營業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入的填報口徑為：

1.主營業(yè)務(wù)收入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、建造合同收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、其他等；

2.其他業(yè)務(wù)收入，包括銷售材料收入、出租固定資產(chǎn)收入、出租無形資產(chǎn)收入、出租包裝物和商品收入、其他等。

按照企業(yè)所得稅年度納稅申報表的口徑計算，銷售收入不包括應(yīng)納稅所得額調(diào)整事項中確定的視同銷售收入。而按照我國現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，收入總額計算口徑中的銷售貨物收入與提供勞務(wù)收入，應(yīng)包括稅法上規(guī)定的視同銷售收入。

三、區(qū)分歸集核算并編報企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)費用與委托外部研究開發(fā)費用的政策把握

《工作指引》規(guī)定，由申報企業(yè)在《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定申請書》中填寫“企業(yè)年度研究開發(fā)費用結(jié)構(gòu)明細(xì)表”，并規(guī)定了明細(xì)表格式，具體為：將申報企業(yè)年度研究開發(fā)費用分為內(nèi)部研究開發(fā)費用和委托外部研究開發(fā)費用兩部分，其中內(nèi)部研究開發(fā)費用歸集范圍包括人員人工費用、直接投入費用、折舊費用與長期待攤費用、無形資產(chǎn)攤銷費用、設(shè)計費用、裝備調(diào)試費用與試驗費用、其他費用等七項支出項目。

筆者認(rèn)為，按照《工作指引》規(guī)定，申報企業(yè)編報該明細(xì)表時，應(yīng)區(qū)分內(nèi)部研究開發(fā)費用和委托外部研究開發(fā)費用，其目的在于體現(xiàn)國家推動建立企業(yè)為主體、產(chǎn)學(xué)研相結(jié)合的科技創(chuàng)新體系精神，著力推進高新技術(shù)企業(yè)開展自主研發(fā)，力求真實、全面、完整地反映申報企業(yè)年度內(nèi)部研究開發(fā)費用的投入情況。

高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定申報企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)費用，是指申報企業(yè)依賴自身科研人員、科研儀器設(shè)備、科研場所等資源，在企業(yè)內(nèi)部開展研究開發(fā)活動而實際發(fā)生的符合《工作指引》研究開發(fā)費用歸集范圍的研究開發(fā)費用。會計師事務(wù)所及其注冊會計師承接該項審計業(yè)務(wù)時，必須遵循《工作指引》的政策規(guī)定，進行恰當(dāng)職業(yè)判斷，重點審核申報企業(yè)編報的近三個會計年度內(nèi)部研究開發(fā)費用歸集核算的合規(guī)性、真實性、正確性；精準(zhǔn)把握申報企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)活動與委托外部研究開發(fā)活動的界限，編報未審數(shù)時，剔除不屬于內(nèi)部研究開發(fā)活動發(fā)生的費用；如實將申報企業(yè)委托外部機構(gòu)或個人開展技術(shù)研發(fā)活動發(fā)生的委托外部研究開發(fā)費用，按80%納入所屬年度申報企業(yè)委托外部研究開發(fā)費用；精準(zhǔn)審計申報企業(yè)編報的“年度研究開發(fā)費用結(jié)構(gòu)明細(xì)表”中內(nèi)部研究開發(fā)費用與委托外部研究開發(fā)費用。

四、內(nèi)部研究開發(fā)費用中無形資產(chǎn)攤銷費用歸集范圍的政策把握

1.《工作指引》在研究開發(fā)費用歸集范圍中明確，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)費用包括無形資產(chǎn)攤銷費用，該項費用是指用于研究開發(fā)活動的軟件、知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)（專有技術(shù)、許可證、設(shè)計和計算方法等）的攤銷費用。有一種觀點認(rèn)為，《工作指引》未明確申報企業(yè)用于研究開發(fā)活動的土地使用權(quán)攤銷費用可列入研究開發(fā)費用，因此內(nèi)部研究開發(fā)費用中“無形資產(chǎn)攤銷費用”，不應(yīng)包括用于研究開發(fā)活動的土地使用權(quán)攤銷費用。

筆者認(rèn)為，申報企業(yè)用于研究開發(fā)活動的場所對應(yīng)的土地使用權(quán)攤銷費用，屬于申報企業(yè)開展研究開發(fā)活動投入的一部分，該土地使用權(quán)攤銷費用應(yīng)列入高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)費用中“無形資產(chǎn)攤銷費用”歸集核算范圍。理由是，申報企業(yè)用于研究開發(fā)活動的在用建筑物折舊費用屬于研究開發(fā)費用歸集范圍，這兩者應(yīng)是一致的。

2．在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計實務(wù)工作中，對于無形資產(chǎn)攤銷費用歸集范圍，存在這樣的政策疑問：是否申報企業(yè)所有用于研究開發(fā)活動的軟件、知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)的攤銷費用，均可以列入申報企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)費用中的“無形資產(chǎn)攤銷費用”歸集核算？

筆者認(rèn)為，申報企業(yè)自主研發(fā)形成的軟件、知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)（專有技術(shù)、設(shè)計和計算方法等）的研發(fā)投入，若在以往年度計入當(dāng)年研究開發(fā)費用歸集范圍，且成功申報認(rèn)定取得高新技術(shù)企業(yè)資格，則按照不得重復(fù)歸集核算研究開發(fā)費用投入的原則，該類無形資產(chǎn)攤銷費用不屬于申報企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)費用—無形資產(chǎn)攤銷費用歸集范圍。申報企業(yè)外購的軟件、知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)用于研究開發(fā)活動時，這些無形資產(chǎn)的攤銷費用列入企業(yè)當(dāng)年內(nèi)部研究開發(fā)費用中的“無形資產(chǎn)攤銷費用”歸集核算，不存在研究開發(fā)費用重復(fù)歸集核算情形，無異議。

會計準(zhǔn)則或會計制度規(guī)定，對年度研究開發(fā)活動發(fā)生的研究開發(fā)費用進行會計核算，應(yīng)分為資本化與費用化兩類研究開發(fā)費用，分別歸集核算；項目研發(fā)完成后，對符合無形資產(chǎn)條件的研發(fā)項目發(fā)生的資本化費用，轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)會計科目進行核算，并按確定的合理期限進行分?jǐn)偅瑹o形資產(chǎn)攤銷費用計入當(dāng)期損益。而與會計準(zhǔn)則或會計制度的相關(guān)核算規(guī)則不同，《工作指引》規(guī)定，申報企業(yè)按照研究開發(fā)費用歸集范圍進行歸集核算的年度研究開發(fā)費用，包括資本化和費用化會計核算研究開發(fā)費用兩部分，對研發(fā)費用投入不作資本化與費用化區(qū)分歸集核算；遵循研究開發(fā)費用當(dāng)年發(fā)生、當(dāng)年歸集的核算原則，不允許年度研究開發(fā)費用存在跨年情形，也不允許重復(fù)歸集核算年度研究開發(fā)費用。

五、申報企業(yè)年度財務(wù)會計報告、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計報告、申報企業(yè)所得稅年度納稅申報表三者之間關(guān)系的政策把握

《認(rèn)定辦法》和《工作指引》規(guī)定，申報企業(yè)應(yīng)提供經(jīng)具有資質(zhì)的中介機構(gòu)鑒證的企業(yè)近三個會計年度財務(wù)會計報告、經(jīng)具有資質(zhì)的中介機構(gòu)出具的企業(yè)近三個會計年度研究開發(fā)費用和近一個會計年度高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入專項審計或鑒證報告、企業(yè)近三個會計年度企業(yè)所得稅年度納稅申報表。會計師事務(wù)所及其注冊會計師承接并辦理高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計業(yè)務(wù)，應(yīng)注重申報企業(yè)年度財務(wù)會計報告、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計報告、申報企業(yè)所得稅年度納稅申報表三者之間關(guān)系政策把握，確保經(jīng)鑒證的研究開發(fā)費用和產(chǎn)品（服務(wù)）收入不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報。

筆者認(rèn)為，《認(rèn)定辦法》和《工作指引》將企業(yè)年度財務(wù)會計報告、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計或鑒證報告、企業(yè)所得稅年度納稅申報表列為申請認(rèn)定的資料范圍，有其政策考量。鑒于《工作指引》規(guī)定計算并評審的近三個會計年度財務(wù)數(shù)據(jù)指標(biāo)中，包括近三個會計年度研究開發(fā)費用、近一個會計年度高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入、近三個會計年度銷售收入及其增長率、近三個會計年度凈資產(chǎn)及其增長率、近三年研究開發(fā)費用總額占同期銷售收入總額比例、近三年在中國境內(nèi)研發(fā)費用總額占全部研發(fā)費用總額比例、近一年高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占企業(yè)同期總收入比例、近一年高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入中擁有自主知識產(chǎn)權(quán)的高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入比例等，為此，《工作指引》明確，上述財務(wù)數(shù)據(jù)須出自專項報告、財務(wù)會計報告或納稅申報表，并明確：收入總額與不征稅收入，按照《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的規(guī)定計算；主營業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入，按照企業(yè)所得稅年度納稅申報表的口徑計算；資產(chǎn)總額與負(fù)債總額，應(yīng)以具有資質(zhì)的中介機構(gòu)鑒證的企業(yè)會計報表期末數(shù)為準(zhǔn)；申報企業(yè)填報的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定申請書》中涉及的近三年研究開發(fā)費用總額、在中國境內(nèi)研發(fā)費用總額、基礎(chǔ)研究投入費用總額、近一年高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入、企業(yè)研究開發(fā)活動情況表中單個研發(fā)項目研發(fā)經(jīng)費近三年總支出及各年度支出、企業(yè)年度研究開發(fā)費用結(jié)構(gòu)明細(xì)表、上年度高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）情況表中單一產(chǎn)品（服務(wù)）上年度銷售收入等財務(wù)數(shù)據(jù)，應(yīng)根據(jù)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計或鑒證報告審計確認(rèn)數(shù)據(jù)填報。《工作指引》的上述規(guī)定，解決了高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定工作中企業(yè)申報與專家評審所需相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)來源與計算口徑的標(biāo)準(zhǔn)問題。

筆者認(rèn)為，雖然申報企業(yè)年度財務(wù)會計報告、企業(yè)所得稅年度納稅申報表、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計報告所涉及的同一財務(wù)指標(biāo)數(shù)據(jù)不完全一致，并非一定存在差錯，有些是因歸集核算口徑不一致形成的，但是三者的相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)存在邏輯勾稽關(guān)系，必須做到排除可能存在的不合規(guī)差異。因此，會計師事務(wù)所及其注冊會計師承接并辦理高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)審閱申報企業(yè)近三個會計年度財務(wù)會計報告和企業(yè)所得稅年度納稅申報表，關(guān)注申報企業(yè)編報的近三個會計年度研究開發(fā)費用結(jié)構(gòu)明細(xì)表和近一個會計年度高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入明細(xì)表與同期企業(yè)年度財務(wù)會計報告、企業(yè)所得稅年度納稅申報表反映的相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)之間的邏輯勾稽關(guān)系，借以在評估是否存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報審計程序中，予以職業(yè)判斷；通過追加的審計程序，排除相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)不吻合情形所產(chǎn)生的審計疑問，審計確認(rèn)相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)，計算相關(guān)財務(wù)指標(biāo)，并作相關(guān)說明；做到專項審計工作勤勉盡責(zé)，更好地服務(wù)于國家開展高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定評審工作，為推動實施國家科技創(chuàng)新驅(qū)動戰(zhàn)略貢獻行業(yè)力量。