基于投資屬性的碳排放權交易會計處理方法研究

張璟

近些年來，隨著溫室氣體排放量的不斷增加，全球氣候變暖問題得到全世界的普遍關注，人們漸漸意識到傳統的能源經濟模式可能并不是人類社會可持續發展的最佳模式。而在開發新能源的過渡階段，利用碳排放權交易來控制碳排放總量的重要性不斷顯露，與之相關的會計處理方法也越來越引起專家們的重視。

一、碳排放權交易會計核算

（一）碳排放權交易會計確認

本文認為應當建立“投資性碳排放權”這樣的科目來處理，該科目的性質與“投資性房地產”相類似。投資目的持有的投資性碳排放權既有企業自己留用以減免處罰的作用，也有等其增值以賺取差值的作用，和投資性房地產的性質相類似。而且投資性碳排放權在計量上以“份”為單位，可以準確計量，碳排放權在其本質性質中也和投資性房地產的土地使用權一樣，都是一種使用權。所以鑒于兩者有許多相似的部分，完全可以建立“投資性碳排放權”來進行會計處理。

（二）碳排放權交易會計計量

首先，我國碳市場才剛剛起步，并沒有一個完整而活躍的市場，所以無法獲得碳交易市場的成交價，這種時候可以參考近1年來國內碳排放權的交易價格，計算出其平均價格，以平均價格作為其公允價值入賬，如果國內的碳交易市場和國外接軌的話，那在確認公允價值的時候也可以直接參考國外市場的交易價格。如果以上條件都不滿足，既與國際市場無交流，國內也沒有活躍的市場，那么企業可以根據該獲得的碳排放權可以抵減多少金額的處罰，以該處罰價格來確定其公允價值。其次，當企業是通過碳市場購買所獲得碳排放權時，可以按購買時所支付的實際價款人賬，這里需要注意購買時所產生的各項直接費用也應當計人其賬面價值。最后，當企業是通過參與CMD項目獲取的核證減排量，需要把整個項目從研發到最后所有的直接費用作為最后獲取的碳排放權的人賬價值。

（三）碳排放權交易的會計記錄

1.科目設置

由于企業自用的碳排放權可以計人“無形資產”，處理該碳排放權，可以增設二級科目“無形資產——碳排放權”來處理相關會計事項。取得或者研發該碳排放權的成本應計人該科目借方，當結轉該碳排放權的成本時，應計人該科目貸方，當碳排放權的用途發生改變時，應根據其具體的用途確認其準人科目。

當企業取得的碳排放權是用來投資的，處理該投資性碳排放權可以新設一個一級科目“投資性碳排放權”，采用類似于投資性房地產的處理方式，下設二級科目“成本”用以計量碳排放權的獲取成本、二級科目“公允價值變動”計量其價格的增減變動。

當企業獲得的碳排放權是政府無償分派的，此時應當計人“遞延收益”中下設的“政府碳排放權補助”二級科目，再增設“碳排放權補助收入”來處理前者貸方的余額攤銷值。

2.取得碳排放權時的核算

（1）當企業的碳排放權是由國家機關無償分配的時候，企業應當按照其當日公允價值歸人“政府碳排放補貼”科目，如果企業持有碳排放權的目的發生改變的話，要轉入相應的科目。

（2）當企業通過碳市場購買或者拍賣獲得碳排放權的時候，應當以成交是的全部實付價款借記“政府碳排放權補助”或者“投資性碳排放權”，貸記“銀行存款”。當企業從政府拍賣獲取碳排放權的時候，成交價格低于該碳排放權的實際價格，此時應以其公允價值與實付價值的差額計人“遞延收益”，二級科目應是“政府碳排放權補助”。

（3）當企業通過自行開發獲取碳排放權，也就是通過參與CMD項目時，由于需要先注冊，等到審核通過后才能確定該項目是否能獲取碳排放權或者能獲取多少碳排放權，所以在審核前，企業在注冊該項目的過程中所出現的一切花費借記“研發支出”二級科目“費用化支出一一碳排放權研發”。貸方科目按實際支出記錄，期末結轉到管理費用。

（四）碳排放權交易的報告

本文認為會計報表中需要披露以下信息：

資產負債表中：企業自用的碳排放權由于可以按照無形資產處理，所以在資產負債表中也可以按無形資產的列示方式，用碳排放權的期初金額減去各種減值損失之后列入無形資產項目。企業投資用的投資性碳排放權的金額應當用其起初的金額加減公允價值變動的損益之后，在資產項目中增設“投資性碳排放權”項目，將其填人該項目。如果企業本期并沒有獲得能夠全部抵減自身碳排放的碳排放權的時候，需要計算該缺口會造成企業多少的損失，將該損失金額計人“預計負債”項目。當企業的自用型碳排放權和投資用碳排放權相互轉化的時候，其公允價值和賬面價值的差額需要計人“資本公積”項目。

利潤表中：企業自用的碳排放權在使用期間的累計攤銷額和無形資產的處理方式相同，將全部攤銷金額計入“管理費用”；投資性碳排放權在持有期間的公允價值變動金額計人“公允價值變動損益”；由政府無償分派的碳排放權則應在“政府補助收入”中表示。

現金流量表中：與碳排放權相關的現金流一般有兩種，一種是當企業的碳排放權不足以抵減抵減其碳排放的時候，會出現“支付其他與經營活動有關的現金流”，當企業獲得政府無償分配的碳排放權的時候，也會出現“收到的其他與籌資活動有關的現金”。

報表的附注應當記錄的內容：由于碳排放是一個公眾關注的社會性問題，對于碳排放權會計信息的合理披露關系著企業的社會形象，所以附注一般需要包括：企業碳排放權的具體持有情況；企業碳排放權自用和投資目的的轉換情況；企業從政府處免費取得的碳排放權的具體使用情況；企業CMD項目參與情況；企業總減排量等。

二、本文的觀點及創新點

由于我國尚未完全納入碳排放權交易體系之中，大部分企業參與CMD項目獲取碳排放權之后，大多都將其視為存貨。本文認為企業參與CMD項目獲取碳排放權，應當類似于無形資產的研發，由于碳排放權和無形資產具有許多相似的性質，所以這樣進行會計處理是合乎會計準則的。

參考文獻

[1]王曉菲.碳排放會計核算研究：文獻綜述[J].時代金融，2016（3）：185.

[2]余宇星.碳排放權會計交易問題研究[D].山西財經大學，2014.