水資源資產負債表：要素、框架與試編研究

田貴良 韋丁 孫曉婕

摘要：對水資源資產負債表的內涵進行界定，討論水資源資產、水資源負債和水資源所有者權益等相關要素的確認、計量、記錄和報告;構建水資源資產負債表框架，針對水資源資產、負債及所有者權益三要素的主要特征，設置合適的科目類別，設計出水資源實物量核算表和價值型水資源資產負債表的樣式，依據所提理論，試編了黃河流域水資源資產負債表。

關鍵詞：水資源;資產負債表;水資源核算;環境會計;資產負債管理

中圖分類號：TV213.4 文獻標志碼：A

黨的十八屆三中全會通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計。建立生態環境損害責任終身追究制”[1]。建立水資源資產負債核算體系刻不容緩。水資源資產負債表的編制就是借鑒會計學理論和研究方法來反映水資源的變動情況。資產負債管理的會計假設之一是持續經營假設，即假設一家公司在可預測的未來不會出現破產和清算的狀況，這樣企業擁有的資產會在其正常運營過程中被耗用或者出售，所承擔的債務也會在正常運營過程中被償還。將水資源資產化，對其進行確切的計量，將其價值化，有利于水資源良性循環，實現其可持續發展。編寫水資源資產負債表，將水資源數據透明化，在此基礎上將其資產化，給出明確的價值，有助于明確領導干部在其任期內所管理區域水資源的使用損害狀況，從而鞭策領導干部重視水環境、水生態，促其考量發展的水環境和水資源成本，可為進行資源和環境審計提供良好基礎。

在水資源資產負債表編制上，澳大利亞核算方法比較完善，2010年建立起的《水資源會計準則（第一號）》（AWASI）是世界上第一個綜合性水資源會計準則。為了提高水資源核算的可靠性，澳大利亞審計與核算標準委員會、水資源會計準則委員會和氣象局于2012年對AWASI進行了修改并頒布了《水資源會計準則（第二號）》。澳大利亞在水資源會計準則的指導下編制了適合悉尼水資源情況的水資源資產負債表，水資源資產主要分為地表水、地下水等，負債項目還沒有進行具體設計。

總體而言，水資源資產負債表的編制工作尚處于探索階段，目前我國在水資源資產負債表的編制過程中存在很多不足：①支撐水資源資產負債表編制的統計數據體系不完整，在自然資源實物量上的統計缺乏系統性和科學性，自然資源的基礎數據相對缺乏，對資源的統計口徑存在偏差和斷層，因此在短時間內詳盡地核算自然資源量十分困難;②對水資源資產負債的定義不夠明確，從實物量到價值量的確認沒有統一的標準和規范，即使是最早進行自然資源核算的西歐國家也僅停留在通過核算資產存量和變化量來對資源進行研究和討論;③現階段對于自然資源的核算存在不同的核算體系，對于水資源資產的認定體系不一致，資產科目設置沒有統一標準;④將水資源從實物量轉化為價值量的定價理論方法眾多，實際操作性不強，很難達到實物量與價值量的統一。

由此可見，世界各國對自然資源資產包含的范疇尚未達成統一認識，自然資源資產負債表的編制尚在理論階段，眾多問題有待探討，離實際操作的目標還有距離。水資源資產負債管理研究也是如此，各地區需結合當地的資源稟賦、經濟情況，借鑒國外資源管理的方法，聯合統計部門、資源管理部門共同規劃。

1 水資源資產負債表的界定與要素確認

1.1 界定

水資源資產負債表是一張反映一個國家或地區在一定時期內的水資源增加或減少及其平衡關系的分析報表。可以年為單位，也可以一屆領導干部的任期為單位，對領導實行離任審計，反映其任職期間水資源的存量、水資源的使用量和污染量，是否存在為發展經濟而破壞水資源、水生態環境的狀況。

1.2 要素確認

1.2.1 水資源資產

水資源資產是指在自然資源范疇內具有效益性、稀缺性和產權明確性等資產特性的，可以為所有者帶來經濟效益的水資源。依據資產的財務界定以及水資源資產負債表的核算要求，將水資源資產負債表中的要素——水資源資產界定為：由過去的水活動形成的，在未來會使水體水量增加，并為其帶來經濟利益的水資源（例如降水、區域外流入當地水系統的水資源等）。

1.2.2 水資源負債

水資源負債是指有可能導致水體的水資源資產減少或者對另一個水體義務的增加的水資源。對水資源的使用、損害會導致水資源資產減少，例如農田灌溉、生活用水、河流蒸發、污染等;水資源流入其他流域會造成另一個水體義務的增加（例如河流入海、水庫蓄水、南水北調等），以及為治理被破壞的水資源系統或者恢復水資源狀態、實現可持續發展所需要付出的代價（例如為了治理水污染而花費的成本等）。

1.2.3 水資源所有者權益

水資源權益可以表述為水資源資產減去水資源負債得出的由所有者享有的剩余權益，即水資源資產扣除水資源負債后就是水資源凈資產，這個凈資產是由國家享有的，可稱之為水資源資本。享有剩余權益的主體有3個：所有者、管理者和經營者，對水資源所有者權益進行價值量核算時，要采用分層核算的模式，將所有者權益分為國家所有者權益、管理者權益和經營者權益[2]（見圖1）。

2 水資源資產負債表科目與框架設計

2.1 科目

水資源資產負債表的科目設計是一項重要工作，其關鍵在于如何設計一個各類資源無重疊、無遺漏的核算表格，有效避免資產的重復核算，客觀反映水資源的總量。

2.1.1 水資源資產類科目

編制水資源資產負債表首先要對水資源資產進行核算。依據水資源資產負債表的界定，水資源資產應包含使水體水量增加的水活動和水體本身水資源的存儲量，因此水資源資產的統計核算應包括水資源存量表、水資源流量表（包括水資源實物量綜合核算表和水資源價值量綜合核算表）。水資源資產類科目應包含以下幾部分。

（1）降水。地表水是由長年累月自然的降水累積而成的，地表水系統的自然水來源主要為該集水區的降水，所以降水量是很重要的一個資產類科目。降水又可細分至二級科目：降雨、降雪和降冰雹量。

（2）地表水資源。一個國家或者地區最主要的水存儲量就是地表水資源的存儲量，可細分至二級科目：河流水資源、湖泊水資源、海洋水資源、沼澤水資源和冰川水資源等。

（3）地下水資源。主要指淺層地下水的存儲量。

（4）地表水和地下水資源的重復計算量。在進行一些水量的統計測算時，如果不是取同一斷面，那么就有可能發生水量的重復測算，所以該科目類似于“累計折舊”科目的資產類備抵科目。

2.1.2 水資源負債類科目

會計學中對于“負債”的定義是企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現實義務。而水資源負債的定義很難完全根據會計學的概念去界定。水資源負債類的科目應包含以下幾部分。

（1）地表水資源耗用。該科目可細分至二級科目：工業用水、農業用水、生活用水和水庫蓄水等。水庫蓄水之所以歸納到地表水耗用科目中，是因為水庫蓄水有部分是用來灌溉的。

（2）地下水資源耗用。該科目可細分至二級科目：工業用水、農業用水、生活用水等。

（3）地表水資源自然減少量。該科目是指非人為因素造成的水資源減少量，可細分至二級科目：徑流、水面蒸發和入海等。

（4）污染治理成本。該科目是指治理水資源污染所花費的成本。

2.1.3 水資源權益類科目

由于享有水資源剩余權益的主體有所有者、管理者和經營者，因此水資源權益類科目包含所有者權益、管理者權益和經營者權益。上述水資源資產負債表中的科目是在整體水資源的背景下設置的，在實際的編制過程中，會根據不同流域、不同地區水資源情況的不同而增加或減少科目。

2.2 框架設計

2.2.1 計量單位選擇

目前，自然資源資產負債表的編制還停留在實物量核算階段。為了更加精確地表達資源的價值，張友棠等[3]指出一定要將實物量與價值量二者結合起來進行自然資源資產核算，核算出自然資源資產、負債及所有者權益三要素每年年末的實物量和價值量。黃溶冰等[4]認為，應首先進行實物量的核算，保證在進行自然資源資產登記時，能夠很好地利用已經統計好的數據，為后期轉換為價值量核算打好基礎，然后對自然資源的資產、負債及所有者權益三要素進行評估，綜合起來核算價值量，獲得相應的總量指標，從而實現對自然資源開發使用過程和結果的綜合評價。高志輝[5]提出了具體的會計處理方式，認為在自然資源資產負債表的編寫過程中，現金流動制是很好的選擇，因為現金流動制除了可以確認過去已經發生的現金收入和支出外，還可對未來可能出現的現金收支進行提前確認，所以現金流動制能夠體現出自然資源資產的預期效果。

綜上所述，實物量的資產負債表可直觀地反映水資源的流動數據，有利于盤點水資源的總量、使用量和剩余量等。將水資源轉化為價值量核算之后，更有利于社會公眾從貨幣角度掌握區域發展對水資源和水生態系統的消耗，因此對水資源進行價值量核算是必要的，而以價值量核算的水資源資產負債表才是真正意義上的水資源資產負債表。選擇一種科學的水資源價值量核算方式非常重要，編制水資源資產負債表的價值就在于科學合理地為水資源計價，強調水資源的價值[6]。

2.2.2 平衡關系及表格樣式

水資源資產負債表的基礎為恒等式“水資源資產=水資源負債+水資源權益”，表格樣式見表1。在實際編制過程中，表格中的具體科目會根據編制主體、研究對象的不同而不同。

3 水資源資產負債表試編實例

3.1 編制主體和編制頻率

黃委作為代表國務院行使流域水資源管理職能的主體，是該流域水資源資產負債表的編制主體。黃河流域水資源的數據統計是以一個自然年為統計周期，即每年的1月1日至12月31日，故該流域水資源資產負債表的編制頻率應一年一報，編制周期也應為每年的1月1日至12月31日。本文以2013年1月1日-12月31日為例，討論黃河流域水資源資產負債表的編制。

3.2 黃河流域水資源資產負債表

在編制流域水資源資產負債表之前，先嘗試編制水資源的實物量核算表。采用市場估價法對黃河流域水資源進行價值計算，鑒于黃河流經9個省（區），每個省（區）的水價皆不相同，故選取該流域代表性水價進行計算。根據河南省引黃工程供水價格調研報告[7]，當地生活用水價格為0.28元/m³，工業用水價格為0.35元/m³，農業用水價格為0.10元/m³，向水庫供水的價格為0.64元/m³，排污費為2.25元/m³，水資源本身的存量、降水量、生態環境耗水量、徑流量、入海量等采用生活、工業、農業供水價格的平均值0.24元/m³，所有者權益、管理者權益和經營者權益按照平均分配的方式計算。根據以上資料，編寫黃河流域水資源資產負債表，見表2。

4 結語

（1）逐步建立基礎數據統計體系。編制水資源資產負債表無論是對干部的離任審計，還是對水資源與水生態系統的可持續發展，都有著舉足輕重的地位。目前國內自然資源資產負債表的編制還處于研究階段，尚無成型的體制和方法。本文嘗試編制的黃河流域水資源資產負債表依據是該流域2012年、2013年兩年的水資源公報數據，該流域面積廣大，各區域情況差異較大，而且水資源用途多樣，尤其是污水、廢水的排放，造成的治理費用尚缺乏相關統計數據。可以預見，在今后水資源資產負債表的編制及推廣過程中，將存在部分基礎數據缺失以及準確性不夠的情況。目前資料統計中并未記錄水資源增減變化所產生的原因，在水資源資產的統計中數據粗糙，一些偏遠地區自行取水以及農業灌溉用水統計存在統計不完整、不準確的情況;尤其在水資源資產負債表負債科目中，生活污水的排放量應包括城鎮和農村兩大類，現階段中國農村污水處理設施正在建設中，缺少統計數據，使得負債低估，今后還需進一步完善。

（2）建立水資源資產負債表編制的協作機制。完成水資源資產負債表的編制，需要系統的數據和技術準備工作，整個水核算的體系最復雜的是數據確認工作，更需要耗費大量的人力物力。建議完善數據統計體系、確立合適的統一的價值核算方式、實行水資源生態評價考核體系、借助第三方機構針對區域或流域水資源系統進行水環境審計。在以后的水資源資產負債表的研究工作中，應建立一個跨部門跨學科的平臺，加大水資源會計的研究力度，將水資源的實物量核算和價值量核算結合起來，探索符合國情的、完整的價值核算方法，并適時選擇適合開展水資源資產負債表編制體系的研究地點，進行實踐探索，使水資源資產負債表編制體系更具實際可操作性。

參考文獻：

[1]《全面深化改革重要論述》編寫組.全面深化改革重要論述[M].北京：中國方正出版社，2013：39.

[2]于萬春，姜世強，賀如泓.水資源管理概論[M].北京：化學工業出版社，2007：28-35.

[3]張友棠，劉帥.基于自然資源資產負債表的環境責任審計體系設計：以水資源為例[J].財政監督，2016（1）：95-97.

[4]黃溶冰，趙謙.自然資源資產負債表編制與審計的探討[J].審計研究，2015（1）：37-43.

[5]高志輝.基于現金流動制的自然資源資產負債表設計初探[J].會計之友，2015（6）：5-8.

[6]高鶴.資產評估：編制自然資源資產負債表的價值標尺[N].中國會計報，2015-12-18（9）.

[7]龐漢英，付愛英，趙丹，等.積極推進引黃工程水價調整工作促進引黃灌區持續健康發展：河南省引黃工程供水價格調研報告[J].河南水利與南水北調，2014（5）：4-8.