企業(yè)碳排放權會計確認與計量：理論觀點、實務處理與準則演進

朱金鳳,賈芳文,陳欣

摘 要：長期以來，企業(yè)碳排放權的會計確認與計量在理論觀點上存在分歧，在宏觀政策上也一直無會計準則可依，導致企業(yè)會計實務處理的多樣化和隨意性，降低了碳會計信息的可比性和財務報告質量。財政部于2016年9月發(fā)布碳排放權會計處理規(guī)范的征求意見稿，是我國第一部全面系統(tǒng)地規(guī)范碳排放權會計處理的政策指引，為推進碳交易市場運行提供了制度支持。本文梳理了企業(yè)碳排放權會計確認與計量的理論觀點、實務處理與準則演進，并對最新政策規(guī)范的內容進行了評述與總結，得到相關啟示。本研究可為我國制定正式的碳排放權會計準則提供參考，為試點企業(yè)應用準則規(guī)范進行會計實務處理提供借鑒和依據(jù)。

關鍵詞：碳排放權；確認與計量；無形資產；會計準則

中圖分類號：F 235 文獻標識碼：A 文章編號：1672-7312（2018）04-0392-05Recognition and Measurement of Emition Right：

Theory，Pratice and the Recent Accounting Standard Development ZHU Jinfeng1，JIA Fangwen1，CHEN Xin2

（1.School of business，Xian International Studies University，Xian 710128，China；

2.School of Economy and Finance，Xian International Studies University，Xian 710128，China）Abstract：For the recognition and measurement of Emission Right，there has been different theoretical opinions and no accounting standard in the macro policy level in our country，which led to the diversification and randomness of enterprises accounting practice，reducing comparability of carbon accounting information and the quality of financial reporting.The Ministry of Finance issued a draft consultation on the accounting treatment of emission right in September 2016，which is our countrys first comprehensive accounting regulation to guide the accounting treatment of emission right，providing the institutional support for the carbon market operation.Based on the above，this paper reviewed the theoretical perspectives and government policies in emission right，then discussed the contents and effects of 2016 draft issued by the MOF and got some inspirations and suggestions.This study can provide references for the government to formulate the formal emission right accounting standard in the future and for the enterprises to apply the latest standard in accounting practice.

Key words：emission right；recognition and measurement；intangible assets；accounting standard

0 引 言

近年來隨著氣候變暖、霧霾等環(huán)境問題的嚴重，碳排放問題被廣泛重視。國家發(fā)改委自2011年起在七個省市（北京、上海、天津、重慶、廣東、湖北、深圳）進行碳排放權交易試點，2017年12月正式啟動全國碳市場，我國在推進中國國情的碳交易機制上取得重要進展。在碳交易機制中，碳排放權的會計處理關系到企業(yè)能否合理反映交易的經濟實質及其財務報表的真實性、可靠性，是我國碳會計制度建設的重要一環(huán)。但長期以來，我國碳排放會計準則一直是空缺狀態(tài)，沒有一個統(tǒng)一的剛性指引?！爸贫取钡娜蔽辉斐善髽I(yè)的會計實務處理存在較大的隨意性和主觀性，降低了財務報告質量和信息的決策價值，碳排放會計準則制度建設顯得十分重要和迫切。為規(guī)范試點地區(qū)參與碳排放權交易企業(yè)的會計核算，財政部于2016年9月發(fā)布了《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（簡稱《暫行規(guī)定》），成為我國第一部碳會計政策方面的國家規(guī)范。這一重要的會計準則改革，引起了理論和實務界的廣泛重視和討論。

碳排放會計準則不僅在我國長期缺失，國際上也尚未有一個統(tǒng)一的指引。美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則理事會（IASB）制定的規(guī)范陸續(xù)被取消，從這一點來看，我國出臺統(tǒng)一的規(guī)范已屬不易?？梢灶A期隨著未來正式的碳排放會計準則的發(fā)布，將會對企業(yè)行為、財務報告和資本市場產生重要影響。本文基于《暫行規(guī)定》的發(fā)布這一重要事件，系統(tǒng)梳理了碳排放權會計處理的理論研究與實務現(xiàn)狀，對最新會計處理規(guī)范的主要內容進行了解析和總結，豐富現(xiàn)有理論文獻，實踐上希望能為我國碳交易會計準則的進一步改革提供啟發(fā)，為試點地區(qū)參與排放權交易機制的企業(yè)遵守和應用準則提供借鑒和參考。

1 企業(yè)碳排放權會計確認與計量的理論觀點 會計確認與計量是財務會計理論體系中的重要環(huán)節(jié)，對企業(yè)持有的碳排放權進行合理的確認和計量也是碳排放權會計的核心。企業(yè)持有的碳排放權應確認為一項資產，這一點在學術界已基本形成共識，但具體應確認為哪類資產，應以何種計量屬性進行列報，理論觀點一直莫衷一是，存在分歧。由于碳排放權內在性質的特殊性和全球碳交易市場發(fā)展的非同步性，碳排放權會計處理的研究形成了“百家爭鳴”的局面（張薇，伍中信等，2014）。我們將現(xiàn)有理論觀點總結為“單資產觀”和“多資產觀”兩種，“單資產觀”即將碳排放權直接確認為某一特定類型的資產，“多資產觀”即根據(jù)不同的分類標準將碳排放權確認為不同類型的資產，并分別采用不同的會計計量方法進行核算。

1.1 碳排放權確認與計量的單資產觀

單資產觀下，碳排放權具體應確認為哪類資產項目，相關觀點有無形資產、金融資產、存貨、環(huán)境資產和碳貨幣等。以王愛國（2012）、范澤明，李元禎（2013）、徐愛玲（2014）等為代表的學者認為碳排放權應確認為無形資產。在會計計量上，王愛國（2012）堅持歷史成本觀，而范澤明，李元禎（2013）認為應公允價值計量。持無形資產觀的還有Ratnatunga and Jones（2008）、Braun（2009）、朱玫林與耿澤涵（2011）、肖序與鄭玲（2011）、楊博（2013）徐華新（2013）等，他們認為碳排放權應計入無形資產的國際組織是國際會計準則委員會（IASB），IASB于2004年發(fā)布的解釋令《IFRIC 3 Emission Rights》討論了關于排污交易的議題，該指令規(guī)定碳排放配額應根據(jù)IAS38（無形資產）進行確認，但“排放權”資產按成本計量，作為負債的“排放權義務”按公允價值計量。由于資產和負債計量的“會計錯配”（Accounting Mismatch），這一規(guī)定遭到了歐洲財務報告咨詢組織的抵制，導致IASB于2005年6月最終撤銷該指令。

第二種觀點認為碳排放權具有金融工具的某些特征，應確認為金融資產（Adams，Sandor and Walsh，1993；Gadd et al，2002；Fiona，2002；王艷，李亞培，2008；王簡、莊鑫，2014）。作為世界上最大的碳市場，歐盟碳交易十分活躍，碳排放權能夠在資本市場上進行期貨和期權交易，企業(yè)持有的主要目的是投資增值，因此歐盟堅持認為碳排放應作為金融資產進行會計核算。但至今歐盟各國也尚未發(fā)布統(tǒng)一的會計規(guī)范。

也有學者認為碳排放權的商品屬性更重要，因而應確認為存貨，并按歷史成本進行初始計量，期末按成本和可變現(xiàn)凈值孰低調整（張鵬，2010）。持存貨觀的國際組織主要是美國FASB下屬的緊急任務EITF，2003年EITF根據(jù)碳排放配額的年度交付性質將其確認為“存貨”。

除上述觀點外，有學者提出應在現(xiàn)行會計科目之外單獨設置新的科目進行核算。閆華紅、黃穎（2016）認為現(xiàn)行會計體系中沒有完全合適的科目，可以設立“碳排放權”科目來核算排放權資產，設立“應付碳排放權”科目核算對應的排放義務（負債），并采用公允價值模型進行計量。張彩平、肖序（2014）的碳貨幣觀認為貨幣屬性應是碳排放權的本質屬性，貨幣比商品屬性更能反映碳排放權的交易本質，因此提出應設置一個新的貨幣資金科目“碳貨幣—配額或碳信用”來核算碳排放權。

1.2 碳排放權確認與計量的“多資產觀”

多資產觀即根據(jù)不同的分類標準將碳排放權確認為不同的資產項目。在具體的分類標準上，理論觀點也有多種。劉佳和彭鈺（2012）將碳交易市場分為初級的和未來成熟的兩類，前者應計入無形資產，后者可計入可供出售金融資產。毛小松（2016）按企業(yè)持有碳排放權的目的進行分類，認為購買的用于彌補碳排放額不足的部分應作為無形資產，按成本模式進行后續(xù)計量，而購買的準備出售的部分作為可供出售金融資產，按公允價值進行后續(xù)計量。賈建軍，孫錚（2016）提出了基于持有意圖的碳排放權會計模式，認為碳排放權資產可以按照自用、交易性和可供出售進行三分類會計核算。

顧纘琪，李瑾（2014）認為任何一種資產類別都無法準確反映碳排放權的經濟實質，應將其單獨確認為一個新的資產項目。他們將碳排放權市場中的交易主體分為三類，分別設立不同的會計科目核算：①負有履約義務的企業(yè)設立新的資產科目“生產性碳排放權”核算；②無履約義務的投資者設立“交易性碳排放權”核算；③自愿減排的公益購買者直接將碳排放權計入損益。張薇等（2014）認為碳排放權與存貨、無形資產、金融工具有著本質的不同，其經濟實質應是“環(huán)境資產”，他們從產權的視角出發(fā)，將會計主體區(qū)分為消費方和投資方兩類，消費方以獲取“碳產權”為目的，碳排放權應確認為“環(huán)境資產”；投資方以獲取“碳財權”為目的，確認為“投資性環(huán)境資產”，并采用成本模式和公允價值并存的模式計量。

綜上，有關碳排放權確認和計量的理論觀點可總結為表1。

綜上，理論界對碳排放權的會計確認與計量各抒己見，觀點不一，這也反映了碳排放權交易的復雜性和碳排放權在經濟實質上的特殊性。實際上，碳排放權會計準則也一直是一項國際性難題。不同的理論觀點和做法會帶來企業(yè)實務處理的不一致和多樣性，產生不同的信息質量和決策后果。

2 碳交易市場的政策規(guī)范及企業(yè)實務處理現(xiàn)狀2.1 我國碳交易試點市場發(fā)布的有關碳排放權確認與計量的政策規(guī)范 2011年10月我國開始在七個地區(qū)開展碳排放權交易試點，為配合碳排放權交易試點有效運行，規(guī)范排放企業(yè)的會計處理，一些試點市場制定了相關的制度規(guī)范供交易企業(yè)參考。

北京市于2012年正式啟動碳排放權交易試點工作，北京市財政局發(fā)布了《北京市碳排放權會計核算指導意見（征求意見稿）》（李博，2015），規(guī)定企業(yè)取得的碳排放權記入“其他資產-碳排放權”科目，取得的收入記入“其他業(yè)務收入-碳收入”科目，產生的各項成本記入“其他業(yè)務成本-碳費用”科目。本研究認為其他資產的概念內涵和外延含混不清，將碳排放權計入其他資產科目并不能很好地反映交易的經濟實質。深圳排放權交易所也一直關注碳會計處理，2013年發(fā)布《深圳市碳排放權交易試點有關企業(yè)會計處理規(guī)定（試行）》規(guī)定：企業(yè)獲得的碳排放配額，自用部分計入無形資產，以歷史成本計量，投資部分計入金融資產，以公允價值計量。企業(yè)在生產過程中產生的碳排放計入“制造費用”和“預計負債-配額”科目，向政府上繳與實際排放量相當?shù)奶寂欧艡鄷r，沖減“預計負債-碳排放”和“碳排放權-配額”科目。北京市場和深圳市場制定的會計規(guī)范都只是一種嘗試，并未公開發(fā)布，也未強制企業(yè)執(zhí)行。這一方面說明了政府對建立碳排放會計準則的的迫切愿望，同時也意味著碳排放權的復雜性和碳會計準則的實施難度。

廣東省在碳排放會計處理規(guī)范上積極行動，2016年6月發(fā)布《企業(yè)碳排放權交易會計信息處理規(guī)范》，是我國首部低碳領域標準，填補了碳會計處理規(guī)范的空白。廣東規(guī)范將企業(yè)持有的碳排放權按持有目的分為2類：以滿足生產為目的的碳排放權計入“無形資產”，按照成本進行初始計量；以滿足投資為目的的則計入“交易性金融資產”，以公允價值進行初始計量。廣東的規(guī)范還強調對于無論是從政府管理部門無償分配取得的，還是從碳排放市場購入的碳排放權，都要按照公允價值進行確認和計量。這體現(xiàn)了對同類交易（無償分配或有償購入）會計處理的一致性，這一點與財政部2016年發(fā)布的《暫行規(guī)定》的有明顯不同。此外，廣東的規(guī)范規(guī)定企業(yè)對碳期貨、碳期權等金融衍生品交易時，適用套期保值準則。允許對碳配額進行期權交易，這也是廣東地區(qū)豐富綠色金融產品與交易方式的創(chuàng)新嘗試。

除了廣東、深圳、北京三個市場外，其他試點市場均沒有發(fā)布相關的碳會計規(guī)范。廣州、深圳市場允許以投資為目的的排放權確認為金融資產，這對于引導碳金融，吸引企業(yè)進行碳投資有積極作用。

2.2 碳排放權會計確認與計量企業(yè)實務處理現(xiàn)狀

公認碳排放權會計準則的缺失必然影響企業(yè)的會計實務處理，企業(yè)在碰到具體問題時無章可循，會計處理呈多樣性、隨意性。崔也光，周暢（2017）對京津冀區(qū)域納入控排的上市公司的調研，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的會計處理方法并不一致，部分企業(yè)設置資產科目核算免費獲得的配額，更多的企業(yè)則不將其納入會計核算體系；碳負債的確認情況也類似；交易部分的配額處理差異較大，會計科目由企業(yè)自行判斷。在會計計量上，大部分企業(yè)采用歷史成本，較少采用公允價值；他們認為，京津冀3地市場呈現(xiàn)截然不同的態(tài)勢，其直接原因是有關交易制度的銜接不夠合理，其中也包括碳會計準則的缺失。

同時，根據(jù)姬金玲（2017）對上市公司2016年年報有關碳排放權會計處理的樣本調查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)會計處理方式也很多樣，比如國投電力（600886）將購入的碳排放權2 076 040元列入了“無形資產-碳排放權”核算；環(huán)旭電子（601231）將無償從政府取得的碳排放配額1 606 540.50元也列入了“無形資產-碳排放權，并以公允價值進行計量；置信電氣（600517）則在“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”期末價值中列報了187 040 941.70元的“碳排放權”，并采用了公允價值進行計量。而更多的上市公司則在報表和附中中均無任何有關碳排放權會計處理的披露，無法辨別其會計處理方式及其合理性。

總而言之，由于缺乏理論的有效指導和準則的剛性約束，企業(yè)碳排放權會計實務處理呈多樣性，降低了碳會計信息質量，這與我國快速發(fā)展的碳交易市場不匹配，亟需一套公認的碳會計準則來指導會計實踐。

3 我國最新碳排放權會計確認與計量的政策規(guī)范解析 為解決碳排放權經濟實質的理論認識存在差異，企業(yè)實務處理多樣化等問題，并為我國快速發(fā)展的碳交易市場提供制度支持，2016年我國財政部發(fā)布了碳排放權會計處理暫行規(guī)定，實現(xiàn)了碳會計準則從無到有的突破。該《暫行規(guī)定》從會計科目的設置到確認、計量、列報、披露等會計核算全流程規(guī)范了重點排放企業(yè)的會計處理。在會計科目設置上，《暫行規(guī)定》規(guī)定重點排放企業(yè)設置“1105 碳排放權”（資產類）來核算有償取得的碳排放權的價值，并設置“2204應付碳排放權”（負債類）核算需履約的碳排放義務，并根據(jù)碳排放權的不同類型，設置“配額”和“經核證后的減排量”2個明細科目。

在會計確認與計量方面，《暫行規(guī)定》將企業(yè)的碳排放權按照取得方式及其持有意圖分類四類，分別按以下方式進行處理：①重點排放企業(yè)對從政府無償分配取得的碳排放權配額不做賬務處理，當期累計實際排放量超過配額的，按照實際超排部分的公允價值，計入“應付碳排放權”科目，期末根據(jù)碳排放權公允價值的變動調整“應付碳排放權”科目的賬面價值；②重點排放企業(yè)取得配額后先在市場進行出售，按照實際收到或應收的價款扣除相關稅費，借記“銀行存款”等科目，貸記“應付碳排放權”科目。當累計實際排放量超過出售后所剩配額的，貸記“應付碳排放權”科目，期末對其進行公允價值調整；③重點排放企業(yè)將國家核證自愿減排量（CCER）或節(jié)約的配額對外出售，按照實際出售價款扣除相關稅費計入“銀行存款”等科目，貸記“投資收益-碳排放權收益”科目；④重點排放企業(yè)或其他企業(yè)從市場中購入的碳排放權用于投資的，按照實際支付價款計入“碳排放權”科目，期末進行公允價值調整。出售碳排放權時，沖減“碳排放權”科目，出售所得價款和碳排放權賬面價值的差計入“投資收益-碳排放收益”。

對比財政部《暫行規(guī)定》與廣州規(guī)范，發(fā)現(xiàn)對于從政府無償獲得的免費配額的會計處理并不一致?！稌盒幸?guī)定》認為免費配額不符合資產確認條件，不能確認為資產，而廣州標準允許無償獲得的配額也按照公允價值進行確認和計量，這說明對碳排放權經濟實質的認識仍存在差異。本研究認為，不管是免費取得還是從市場購入的碳排放權配額，均符合資產的定義以及確認的條件，兩者的資產屬性沒有本質區(qū)別，建議重點排放企業(yè)應將政府無償分配的配額也確認為表內資產，以完整反映資產的全貌。這符合我國“十三五”規(guī)劃中金融改革創(chuàng)新的要求，也有助于金融機構等從綠色金融角度推動綠色投資，增強我國碳排放權交易市場的活力，以制定政策的方式引導企業(yè)將進行碳資產的投資與管理等創(chuàng)新性活動。

4 研究結論與啟示

文中系統(tǒng)梳理了企業(yè)碳排放權會計確認與計量的理論觀點、實務處理與準則演進，并對財政部《暫行規(guī)定》的內容進行了解析總結。作為我國會計準則改革的重要成果，《暫行規(guī)定》的發(fā)布具有深刻的意義，雖然截至目前最終的碳排放權正式準則仍未發(fā)布，但不久的將來碳排放權的正式制度化將會對會計理論與實務、企業(yè)理念與行為、資本市場及碳交易市場都將產生深層次影響。

第一，《暫行規(guī)定》是政府政策層面首次明確碳排放權的“資產”本質，并將其納入資產負債表核算和列報，說明碳排放權的資產化已不僅停留在理論層面，已被政策認可；《暫行規(guī)定》要求企業(yè)設立“碳排放權”科目將其作為一項單獨的資產項目進行核算和列報，這將改變排放企業(yè)資產負債表的結構，有助于凸顯碳排放權資產的獨特性和重要性，提升相關企業(yè)、金融機構和投資者對碳資產價值的認可度，激勵企業(yè)加強碳資產管理，對于碳交易市場也是一種重要的制度支持。

第二，《暫行規(guī)定》覆蓋了從確認、計量、列報到披露的碳會計核算全流程，可以更好地幫助企業(yè)管理、記錄其碳排放權結余和交易狀況，提高碳會計信息的可比性、完整性和透明度；會計信息需求者將能夠依據(jù)企業(yè)披露的碳信息了解企業(yè)為節(jié)能減排和環(huán)境保護所做出的努力，提升其經濟決策行為的科學性。

第三，企業(yè)期末可以對持有的碳排放權進行公允價值調整，可以將節(jié)約的配額對外出售計入利潤，這意味著排放較少的企業(yè)可以增加收益，超額排放的企業(yè)則會產生成本，意味著碳交易市場化機制的到來；企業(yè)超額或者減少排放會對其財務報表和財務指標產生影響，這將有助于外部信息使用者比較和評價企業(yè)的碳減排績效，推進企業(yè)在環(huán)保投入中由被動到主動角色轉換，引導企業(yè)更加重視環(huán)境績效的改善。

我國碳市場的實質性啟動和排放權的資產化將使減排的溫室氣體“碳”成為繼貨幣資產、實物資產、無形資產之后的一種特殊的、新型的資產形式，“碳”將不僅具有商業(yè)價值還可以進行交易為企業(yè)帶來利潤，這對于傳統(tǒng)會計理論、企業(yè)會計實務和政府會計監(jiān)管都是一個很大的挑戰(zhàn)和革新。

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（責任編輯：張 江）

收稿日期：2018-05-16

基金項目：教育部人文社科項目“中國碳交易市場研究：價格與效率”（16YJA790008）；陜西省創(chuàng)新能力支持計劃：軟科學研究項目（2017KRM021）；陜西省教育廳人文社科專項科研項目（17JK0629）

作者簡介：朱金鳳（1978-），女，河南焦作人，教授，主要從事會計準則的研究工作.