“營改增”對廣播影視服務(wù)業(yè)的影響分析與對策

李宇婷 劉青

摘要：為推進財稅體制改革、減輕企業(yè)稅負壓力，從2011年起，全國開始推行“營改增”方案。截至2015年年底的統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，“營改增”方案已完成減稅6412億元，一定程度上實現(xiàn)了減輕企業(yè)賦稅壓力的目標。與此同時，隨著“營改增”的全面深入，也為我國現(xiàn)代服務(wù)業(yè)提供了飛速發(fā)展的平臺。文章就“營改增”對廣播影視服務(wù)業(yè)發(fā)展的利與弊展開分析，并對存在的問題探討可行性應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：“營改增”；廣播影視業(yè)；影響；對策

一、廣播影視服務(wù)業(yè)“營改增”政策解讀

2013年5月24日，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）中指出：自2013年8月1日起，“營改增”政策開始在全國范圍內(nèi)施行，廣播影視服務(wù)業(yè)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的一部分也隨之被納入“營改增”范圍。廣播影視服務(wù)包括廣播影視節(jié)目（作品）的制作服務(wù)、發(fā)行服務(wù)和播映（含放映）服務(wù)。稅率也由原來營業(yè)稅稅目下的服務(wù)業(yè)和文化娛樂業(yè)的分別適用于5%和3%的營業(yè)稅率，轉(zhuǎn)化為一般納稅人6%和小規(guī)模納稅人3%的增值稅稅率。

二、“營改增”對廣播影視服務(wù)業(yè)稅負的影響

由于“營改增”政策文件中規(guī)定的可抵扣進項稅額范圍的不同；企業(yè)被劃分的納稅人種類的不同；所處上下游位置的不同等原因，如電影院、電視劇的制作企業(yè)、電視劇的播放企業(yè)等不同性質(zhì)的企業(yè)，稅負在改革前后也發(fā)生了不同的變化，有些企業(yè)的稅負降低，實現(xiàn)減稅目標，然而有些企業(yè)的稅負卻不降反增，與“營改增”的本意反其道而行之。

（一）“營改增”政策中規(guī)定的抵扣項目范圍對稅負的影響分析

1. 電影院稅負逐漸降低

第一、電影院作為播映企業(yè)，本身購置了大量的設(shè)備，電影院采購的設(shè)備大都繳納了17%的增值稅，抵扣進項稅額可以給企業(yè)帶來更大實惠。并且，若是影院設(shè)備不斷更新?lián)Q代，影院的稅負還會不斷下降。

第二、《關(guān)于調(diào)整國產(chǎn)影片分賬比例的指導(dǎo)性意見》（（2008）影字866號）規(guī)定，影院的分賬比例一般不超過50%。營業(yè)稅體制下，電影院按分賬票房的50%繳納營業(yè)稅。而“營改增”全面推行后，扣除給制片企業(yè)的分紅等“營改增”規(guī)定范圍內(nèi)的可抵扣進項稅額之后，電影院的營業(yè)利潤將遠遠低于票房的50%。因此，若電影院以其營業(yè)利潤為銷售額繳納增值稅，稅負就會大幅度降低。

2. 國內(nèi)影視作品制作、發(fā)行企業(yè)稅負不降反增

對影視作品制作、發(fā)行企業(yè)而言，影視作品制作的一個顯著特點就是人力成本高。其發(fā)生的成本一般包括：支付給工作人員、演員的勞務(wù)費、場租費、道具費以及發(fā)行成本、銷售音像制品發(fā)生的成本和銷售影視作品相關(guān)的產(chǎn)品所發(fā)生的費用等。演職人員勞務(wù)費加起來約占總成本的60%以上，這些人力成本在制作發(fā)行成本中占較大比例，而這部分成本沒有體現(xiàn)在“營改增”規(guī)定的可抵扣的進項稅額范圍內(nèi)，不能作為進項稅額抵扣。

其他項目，例如影視作品制作中的錄音、剪輯等，一方面由于其占總成本比重較小；另一方面很多項目無法取得對方開具的增值稅專用發(fā)票，因此這部分費用也無法從銷項稅額中抵扣，無形中又增加了制作企業(yè)的成本，也就間接增加了稅負。此外，影視作品制作有一部分成本支出是付給產(chǎn)業(yè)鏈上游作家的稿酬費，但作家所獲得的稿酬是屬于個人所得稅納稅范圍內(nèi)的，因此企業(yè)也無法取得增值稅專用發(fā)票，進而抵扣進項稅額。而且，影視作品制作、發(fā)行企業(yè)向“營改增”政策范圍外的企業(yè)支付的費用，也不能作為進項稅額抵扣。同時，播映設(shè)備若是前期剛剛購置，近期無更新計劃，也無法獲得抵扣的優(yōu)惠。

由此可見，影視作品制作、發(fā)行企業(yè)被納入“營改增”范圍后，其可抵扣進項稅額的范圍相對較少，稅負可能加重。根據(jù)初步測算，以一家影視制作企業(yè)一年6000多萬元的營業(yè)收入為，“營改增”推行后，該企業(yè)的稅收負擔(dān)可能會增加約50萬元，這幾乎可以為公司提供分發(fā)給員工1個月的工資了，稅收的負擔(dān)顯而易見了。

（二）納稅人分類不同對稅負的影響分析

增值稅納稅人分為增值稅一般納稅人與增值稅小規(guī)模納稅人，其中，年應(yīng)稅所得額小于500萬的企業(yè)為小規(guī)模納稅人，按照簡易計稅方法計稅，征收率為3%；年應(yīng)稅所得額大于500萬的企業(yè)為一般納稅人，統(tǒng)一按照增值稅稅率6%計算。根據(jù)不同的劃分，造成了稅率的不同，從而也造成了對不同類別企業(yè)的稅負影響不同的情況。

1. 廣播影視企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人的分析

由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，營業(yè)稅計算中的計稅基礎(chǔ)為包含營業(yè)稅的收入，營業(yè)稅的計算為：營業(yè)稅=含稅收入*營業(yè)稅稅率。而增值稅是價外稅，價稅分離，增值稅=含稅收入/（1+增值稅稅率）*增值稅稅率。

例1：假設(shè)某小規(guī)模納稅人2017年一年內(nèi)的含稅收入為400萬，則增值稅=400/（1+3%）*3%≈11.65萬；營業(yè)稅（原營業(yè)稅稅目下的服務(wù)業(yè)）=400*5%=20萬；營業(yè)稅（原營業(yè)稅稅目下的文化娛樂業(yè)）=400*3%=12萬。

分析：顯而易見，11.65萬<12萬<20萬。由此說明，“營改增”方案推行后，由于小規(guī)模納稅人的進項稅額不能夠抵扣，應(yīng)納稅額的多少就直接取決于實際稅率的大小，而增值稅實際稅率為3%/（1+3%）≈2.91%，固然小于3%和5%。因此，無論小規(guī)模納稅人原本屬于營業(yè)稅的哪一子目下，“營改增”施行后需要繳納的稅款都有一定程度的減少，整體稅負下降。

2. 廣播影視企業(yè)為增值稅一般納稅人的分析

增值稅一般納稅人的稅率為6%，明顯大于原營業(yè)稅的3%和5%，因此有人斷言稅負會增加。然而，不應(yīng)該簡單地只就稅率的增加來定義稅負的增減。因為，增值稅的計算方法對于一般納稅人與小規(guī)模納稅人有所區(qū)別，增值稅一般納稅人可以在規(guī)定范圍內(nèi)抵扣進項稅額，所以用銷項稅額減掉可以抵扣的那部分進項稅額才是真正需要繳納的增值稅。因此，一般納稅人稅負的增減還需要憑借廣播影視服務(wù)業(yè)成本中可以抵扣的項目的多少來具體分析，不同的企業(yè)可能會有不同的變化。

（三）企業(yè)所處上下游位置的不同對稅負的影響分析

1. 稅負降低的情況

作為廣播影視服務(wù)業(yè)的下游播放企業(yè)——電視臺，它的上游企業(yè)是影視制作企業(yè)，自從2013年8月將廣播影視服務(wù)業(yè)納入“營改增”范圍以來，電視企業(yè)從播映權(quán)采購、節(jié)目籌劃再到播映的整個鏈條全部被打通。另外，電視臺購進影視劇所支付給其上游企業(yè)的進項稅額可以獲得6%的抵扣，也降低了電視臺的播出成本，所以對該企業(yè)和觀眾都是一個好消息。

例2：假設(shè)某電視臺被認定為增值稅一般納稅人，它是一家從事廣播影視作品播映的企業(yè)。2017年，該電視臺共取得影視劇播映收入5000萬元，并已知其中可以抵扣的進項稅額為100萬元。

分析：“營改增”施行前：營業(yè)稅=5000*5%=250萬元。“營改增”后：增值稅=銷項稅額-進項稅額=5000/（1+6%）*6%-100≈183萬元。兩者比較之后，不難發(fā)現(xiàn)稅負下降了67萬元

2. 稅負增加的情況

眾所周知，“營改增”前，電影院作為電影產(chǎn)業(yè)鏈的最后一環(huán)，在取得票房后，要繳納3%的營業(yè)稅，并將繳納票房收入的5%作為電影發(fā)展專項基金，剩余的收入由制片方、發(fā)行方和電影院三方進行分賬。在“營改增”推行后，由于上游電影企業(yè)享受免稅政策，無法獲得進項稅額的抵扣，也會導(dǎo)致電影院稅負的增加。 從而，也會有通過票價把稅負轉(zhuǎn)嫁給觀眾的可能性。這無疑增加了消費者的負擔(dān)，從而降低觀眾走到電影院的積極性，影響整個電影行業(yè)的發(fā)展。

三、“營改增”對于廣播影視行業(yè)的影響

自從廣播影視服務(wù)業(yè)被納入“營改增”范圍并深入推進的四年多以來，對于廣播影視行業(yè)可謂是機遇與挑戰(zhàn)并存。機遇就是有利于調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進廣播影視業(yè)更好的發(fā)展。從事廣播影視制作的小微企業(yè)比較多，從中受益比較明顯。而挑戰(zhàn)則是對于以前征3%的低稅率的部分企業(yè)，改革后面臨稅率提高引發(fā)的一系列問題。而且可抵扣項目又少，稅負就會不降反增。下面，本文來總結(jié)一下，“營改增”全面推行以來，對于廣播影視行業(yè)的積極影響與消極影響。

（一）“營改增”體制對廣播影視行業(yè)的積極影響

1. “營改增”有效降低了企業(yè)稅負。營業(yè)稅的全額征收制度對于廣播影視行業(yè)而言，稅負過重。“營改增”的推行就大大彌補了這個缺陷，實現(xiàn)層層抵扣的目標。從而，從根本上降低了企業(yè)稅負，充分調(diào)動各方面的積極性，為廣播影視行業(yè)的發(fā)展提供良好平臺。

2. “營改增”有利于解決“就業(yè)難”問題，改善民生。“營改增”全面推行后，進一步打通了增值稅鏈條，為納稅人提供了公平的稅收環(huán)境。四年多來，廣大納稅人已經(jīng)漸漸適應(yīng)稅制變化，促進創(chuàng)業(yè)、投資、就業(yè)的效應(yīng)明顯。“營改增”的全面推行鼓勵了人們興辦服務(wù)性產(chǎn)業(yè)，提供了更多樣化的的就業(yè)渠道與就業(yè)崗位，在保障和改善民生方面發(fā)揮了積極有效的作用。

3. “營改增”促進企業(yè)進一步細化分工、提高專業(yè)化程度、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。以前，一個公司可能同時包攬了一部影視作品從制作拍攝到發(fā)行播映的全部工作。“營改增”施行后，因為整個產(chǎn)業(yè)鏈條上的各個環(huán)節(jié)都可以抵扣稅款，所以，制片企業(yè)可以將拍攝、道具、化妝等業(yè)務(wù)外包，讓更專業(yè)的企業(yè)去做。這樣不僅可以獲得更多的可抵扣項，同時也可以專心做好自己的主業(yè)，使整個產(chǎn)業(yè)鏈條都得到良好的發(fā)展，制作出來的影視作品也就更加精良。

（二）“營改增”體制對廣播影視行業(yè)的消極影響

1. “營改增”后，固有票房分賬收入模式受到?jīng)_擊。據(jù)有關(guān)報道，原本影視行業(yè)收入的分賬的規(guī)則是：首先，國家有關(guān)部門按照票房總收入的5%征收電影發(fā)展專項資金，同時對院線和影院征收3%的營業(yè)稅；然后，制片方和發(fā)行方分享剩余部分的43%；院線和影院分享剩余部分的57%。除了電影院承擔(dān)的3%營業(yè)稅以外，制片方、發(fā)行方并不承擔(dān)營業(yè)稅。2013年8月1日，“營改增”以后，由于影院的稅負發(fā)生了變化，而制片方和發(fā)行方依然享受免稅政策，因而原有的分賬模式受到了沖擊。

2. “營改增”后，部分企業(yè)未實現(xiàn)減負。出現(xiàn)這個現(xiàn)象的主要原因就是，可抵扣進項稅目太少。由于廣播影視行業(yè)主要是影視作品的制作與放映，因此需要大量人力，進而人力成本就占了制作成本的大部分比例。然而，這些占據(jù)制作成本半壁江山的人力成本卻未被歸于“營改增”后可抵扣進項稅額的范圍內(nèi)，因此，這也在無形中又增加了企業(yè)的賦稅壓力。

四、應(yīng)對措施

（一）適當(dāng)增加增值稅可抵扣項

在全面推行的“營改增”政策下，對于部分廣播影視行業(yè)來說，是“失大于得”，在名義稅率上升1%的情況下，企業(yè)實際可取得抵扣的進項稅相對太少。從前文中可以清晰地看出，部分企業(yè)未實現(xiàn)減負目標，反而卻出現(xiàn)不降反增現(xiàn)象的主要原因就是可抵扣項太少。

（二）制定有效的法律法規(guī)與優(yōu)惠政策

近年來，國家將很多關(guān)注點轉(zhuǎn)移到文化產(chǎn)業(yè)上來，但是卻沒有出臺強有力的稅收優(yōu)惠政策。因此，應(yīng)該針對影視等文化產(chǎn)業(yè)出臺較其他行業(yè)更加優(yōu)惠的稅收優(yōu)惠政策。

（三）采購等環(huán)節(jié)要更加規(guī)范

對放映行業(yè)來說，尤其是在技術(shù)不斷更新的情況下，新政策將推動整個行業(yè)的技術(shù)革新。另外，在“營改增”后期，不僅企業(yè)組織產(chǎn)業(yè)架構(gòu)要改變，采購思路也要隨之調(diào)整。比如采購肯定要選增值稅一般納稅人的產(chǎn)品，以尋求更多的進項稅抵扣。在“營改增”的同時，廣播影視業(yè)也應(yīng)該積極調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和經(jīng)營模式，以帶動整個產(chǎn)業(yè)鏈更好的發(fā)展。

（四）向制作方給予增值稅即征即退的稅收優(yōu)惠

作為影視業(yè)最上游的制作方成本中最大比例的人工成本卻無法抵扣，因此，可以考慮采取增值稅即征即退的措施，解決制作方稅負增加的問題。這樣既能減輕制作方稅負，又可以保證其能給下游企業(yè)開具出增值稅專用發(fā)票。相比較而言，影視業(yè)的發(fā)展與繁榮，主要靠制作方不斷創(chuàng)造出優(yōu)秀的作品。給制作方給予增值稅即征即退的稅收優(yōu)惠，也有助于激發(fā)制作方的積極性。對增值稅發(fā)票管理進行改進，比如適當(dāng)提高單張增值稅發(fā)票的限額，方便財務(wù)開票結(jié)算。

總之，任何事物都是一把雙刃劍，“營改增”政策亦然，它的推行對企業(yè)有利有弊。但從總體上來講，對于廣播影視行業(yè)是利大于弊的。企業(yè)稅收負擔(dān)的最終變化情況，取決于減稅效應(yīng)和增稅效應(yīng)兩者疊加在一起所產(chǎn)生的凈效應(yīng)。只要我們根據(jù)不同的影響因素，采取相對應(yīng)的措施，就一定會借助“營改增”的力量，促進廣播影視行業(yè)長足、穩(wěn)定發(fā)展下去。

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（作者單位：遼寧師范大學(xué)會計系）