跨境電子商務企業審計問題探討

劉思遠

摘要：跨境電子商務企業的蓬勃發展以及謀求上市的強烈意愿，使得審計師在近年面對越來越多的跨境電子商務企業客戶。現有的審計方式和思維難以把控跨境電子商務企業的風險。本文在現有的審計實務及工作中探討適合跨境電商企業的審計方法及相關問題解決方式。

關鍵詞：電子商務；跨境電商；審計實務

一、研究背景（跨境電子商務行業情況）

我國電子商務行業發展水平處于世界前列。伴隨著互聯網的快速發展，我國電子商務行業長期保持著較為高速增長，2016年總規模已達 23 萬億元人民幣，位居世界首位，增速達 25.5%。高速發展的電子商務行業不僅培育出阿里巴巴、京東等服務水平領先的行業巨頭，還培育了我國消費者網購的習慣，為跨境進口電商行業的發展打下基礎。

跨境電商是互聯網與進出口貿易的融合，指的是跨境電商 B2C，也即跨境零售，指的是分屬于不同關境的交易主體，借助計算機網絡達成交易、進行支付結算，并采用快件、小包等行郵的方式通過跨境物流將商品送達消費者手中的交易過程。

受全球經濟不振、國內制造業轉型等因素的影響，近兩年我國外貿交易總額持續下滑，2015、2016 年進出口貿易總額分別為 24.6 萬億和 24.3 萬億元，同比下降 7.0%和 1.0%。相反，跨境電商行業生機勃勃，2016 年交易規模達 6.7 萬億元，近五年 CAGR 高達 33.65%，遠高于同期外貿總額增速和 GDP 增速。其中，出口跨境電商規模遠大于進口，2016 年出口總額為 5.5 萬億元，占跨境電商總額近九成。細分出口跨境電商可以發現，B2B 模式是出口電商的主流，2016 年總額達 4.5 萬億元，因為其單次交易規模較大。總體來看，跨境電商的四個子市場增速都在 20%以上，均處于高速擴張階段，享受成長紅利。

如春筍般涌現的跨境電商公司由于其業務及商業模式的特殊性，審計師在審計時不僅要對電子商務活動產生的數據是否真實、正確、合法進行審計，而且還要對電子商務系統本身的硬件和軟件及其運作程序的設計是否安全、可靠、正確進行審計。這就產生了新的審計風險及要求。

二、國內跨境電子商務公司業務介紹

目前，在國內上市（包括新三板）有代表性的跨境出口電商企業主要有：跨境通寶（002640）、傲基電子（834209）、有棵樹（836586）等。

業務特點

1.商業模式

企業主要通過自建電子商務平臺和第三方電子商務平臺（如Amazon、eBay、aliexpress、wish等）進行線上 B2C 銷售，將國內產品銷售給海外終端消費者，以賺取銷售收入與采購成本的差價。

2.銷售平臺

自建電商平臺、第三方電子商務平臺

（主要為Amazon、 eBay、 aliexpress、 wish）。

3.主要產品

跨境出口電商主要產品包括服裝服飾、3C電子產品及零部件、百貨家居、汽車配件、戶外工具、玩具、首飾等。

4.收款渠道

主要通過國際第三方支付公司收取，如paypal、worldpay、worldfirst、braintree、Payoneer、國際支付寶等。

5.倉儲模式

國內倉和海外倉（包括亞馬遜FBA （Fulfill by Amazon）倉）相結合。

三、審計問題探討

（一）跨境電子商務企業審計風險及要求

不同于傳統制造企業，跨境電子商務企業由于充分利用互聯網及計算機軟硬件和運作程序，審計師不僅要對電子商務活動產生的數據是否真實、正確、合法進行審計，而且還要對電子商務系統本身的硬件和軟件及其運作程序的設計是否安全、可靠、正確進行審計。傳統的審計策略及程序已經無法達到識別風險、評估風險、應對風險。

1.從審計角度看，電子商務系統在使用過程中的風險越大，審計風險也就越大。電子商務活動引起的審計風險主要有如下幾個方面：

（1）股權架構問題

（2）相關業務資金整合問題

（3）經營店鋪權屬問題

（4）電子商務企業刷單問題

（5）收入確認政策問題

2.《中國注冊會計師審計準則第1633號——電子商務對財務報表審計的影響》及其應用指南對電商企業的審計提出了要求及指導性意見，包括對被審計單位電子商務的了解、如何識別電子商務的相關風險、對電子商務相關內部控制的考慮、電子記錄對審計證據的影響等。

（二）跨境電子商務企業審計問題

1.股權架構問題

早期，公司存在以股東或員工名義注冊的公司進行經營，包括用于注冊網店、簽署經營合同、收付款等，股權架構比較混亂，不符合上市要求。因此，需要重新設計股權架構，對這些架構零散的公司進行重組，此類問題具體方式可能包括：①新設主體，包括全部新設和部分新設；②收購；③注銷。

2.相關業務資金整合問題

審計中會常發現公司早期可能存在大量由個人銀行賬戶收款或付款的情況，不符合財務規范要求。此類問題具體解決操作方式包括：①由擬上市主體收購體系外公司，個人收付款作代收代付處理。②由擬上市主體重新設立相應子公司，把店鋪裝入子公司，業績重新計算。

3.經營店鋪權屬問題

受第三方電商平臺的規則所約束，公司店鋪普遍由股東、員工等個人或體系外公司名義注冊，但實際上受公司控制。此類問題具體解決方式：協議約定權屬、銷售貨款直接收到體系內公司銀行賬戶上、建立健全相應內部控制。

4.電子商務企業刷單問題

由于目前網絡交易大多數客戶購買商品時會參考該商品的交易量以及相應的售后評價，使得刷單行為成為了電子商務行業的公開秘密。但是，對于審計師而言刷單行為本身存在經營合規性的風險，以及可能涉及收入的真實性及經營的合法性。刷單行為是否違反相關法律法規？刷單如何進行賬務處理？刷單是否影響新三板掛牌、并購重組或IPO？在審計過程中判斷刷單行為是否違反相關法律法規，如何發現并統計完整，如何發現通過刷單虛增業績等成為審計工作中的難點。

（1）刷單行為是否違反相關法律法規？

即便擬IPO企業的刷單行為沒有影響財務信息的真實性，中介機構能夠核查清楚與愿意背書，但考慮到電商時代消費者做出購買決策的依據很大程度上是看商品的銷量、評價等，刷單作假類似于虛假宣傳，涉嫌違反《反不正當競爭法》，并構成《合同法》第54條規定的合同欺詐和《消費者權益保護法》第55條規定的欺詐行為。同時違反了2014年3月15日開始施行的《網絡交易管理辦法》“第十四條 網絡商品經營者、有關服務經營者提供的商品或者服務信息應當真實準確，不得作虛假宣傳和虛假表示”和第十九條中的“不得利用網絡技術手段或者載體等方式，以虛構交易、刪除不利評價等形式，為自己或他人提升商業信譽”等相關規定。因此，刷單行為本身存在違反相關法律法規風險。

（2）刷單如何進行賬務處理？

刷單行為在會計角度屬于為了促進商品銷售的某種營銷手段，會計上對于該行為本身大多作為銷售費用處理，但是稅務角度與會計角度存在較大差異，導致稅務口徑與會計口徑不一致。

稅務方面：稅務局不會管跨境電子商務企業刷不刷單，只要有交易，有票據（尤其是開具了發票）就可能需要按照稅法繳納稅金。

審計方面：遵循實質重于形式，刷單不確認收入和成本，刷單費用計入銷售費用，但應收賬款余額、收入函證，電商平臺（如淘寶，京東等）數據均為包含刷單的數據，與賬面數不一致。

若是遇到客戶在進行IPO，存在“大量刷單”，審計師在要求該客戶在發行人停止刷單的基礎上，可參考如下的處理方式，分為四步走：對外解釋原刷單行為的商業合理性；說明不影響收入的真實性；分析停止刷單后的可持續盈利性；實際控制人兜底承諾的方式來將刷單行為影響降低到最小。

5.收入確認政策問題

收入確認政策主要問題為收入確認時點的選擇。

實務中主要可選擇的重要時間節點有：發貨時點（交付物流公司時點）、客戶簽收時點、結算時點等。

行業上市公司收入政策主要為交付物流公司時點確認收入。但是，以此種方式確認私人需要注意應合理計提壞賬準備和預計退貨損失。考慮到應收賬款主要是由于第三方電商平臺結算賬期所形成，由于基本都是國際知名電商平臺，賬期短并且回款比較有規律，行業中壞賬準備有計提的也有未計提的。如果有退貨期，可能因為退貨導致賬款無法收回，建議計提壞賬準備。同時還應了解公司的退換貨政策，根據過往退貨數據合理預計退貨損失，包括毛利損失、物流費等，確認預計負債。