如何避免特許權使用費的重復征稅

余淑明

摘要：2016年5月1日起拉開了全面“營改增”的帷幕，非貿付匯業務涉及的特許權使用費也由原來的繳納營業稅變為繳納增值稅，在企業的進口業務中，如果進口貨物涉及特許權使用費的支付，該筆費用的支付如未經籌劃或籌劃不當很有可能會面臨增值稅的重復征收，本文重點討論在何種情形下會出現重復征稅及在現有的法律法規規定下如何操作可盡量避免被重復征稅。

關鍵詞：特許權使用費；重復征稅；征稅對象

近期，根據海關總署的統一部署，各地海關在全國范圍內開展針對大型進出口企業進口業務涉及的特許權使用費的專項稽查。本輪專項稽查行動側重對進口企業過去三年進口貨物涉及的特許權使用費進行稽查補稅和追溯調整，呈現出追溯時間長、涉及面廣等特點。本文主要通過兩個案例，對其中涉及的特許權使用費作為非貿付匯對外支付時可能涉及增值稅的重復征稅的情況及現時相關法律法規的規定進行分析探討，以期為涉及這塊業務的企業提供一些可行性建議。

一、案例簡介

甲公司系國內著名的通訊硬件設備X的生產商，X設備的生產必須使用零配件Y，位于境外A國的乙公司（在境內未設有經營機構）是零配件Y的生產商，同時是零配件Y的專利持有人。甲公司與乙公司簽訂《購銷合同》及《許可服務協議》，合同約定甲公司從乙公司進口零配件Y，同時甲公司須向乙公司支付貨款及專利的特許權使用費，且專利費的支付是甲公司能夠按照購銷合同約定價格進口Y零配件的必要條件。

例1.甲公司2014年9月進口Y零配件，隨后在支付貨款的同時支付專利的特許權使用費。

例2.甲公司2014年9月進口Y零配件，隨后在9月底支付貨款，按照協議的約定甲公司將就其使用乙公司專利向乙公司支付特許權使用費，金額按照最終產品的銷售總額的一定比例計算并于每年12月結算。

二、關于特許權使用費的分析

（一）詞義解析

1.增值稅的納稅人、扣繳義務人

2008年頒布的《增值稅暫行條例》中規定：在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人。同時由于營改增的全面鋪開，2016年的財稅36號文（以下簡稱36號文）增加了：在中華人民共和國境內（以下稱境內）銷售服務、無形資產或者不動產（以下稱應稅行為）的單位和個人，為增值稅納稅人。中華人民共和國境外（以下稱境外）單位或者個人在境內發生應稅行為，在境內未設有經營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人。

2.征稅對象

征稅對象又稱征稅客體，是指稅法規定對什么征稅。征稅對象是各個稅種之間相互區別的根本標志。

3.重復征稅

國家對同一征稅對象征收多種稅或多次征稅。具體地說，指同一征稅主體或不同征稅主體對同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對象或稅源進行兩次或兩次以上的征稅行為，一般情況下是兩次重復征稅，即雙重征稅。稅源是指稅收課征的經濟源泉。

4.完稅價格

根據海關總署2013年頒布的總署令第213號《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》規定，進口貨物的完稅價格，由海關以該貨物的成交價格為基礎審查確定，并且應當包括貨物運抵中華人民共和國境內輸入地點起卸前的運輸及其相關費用、保險費。

同時以成交價格為基礎審查確定進口貨物的完稅價格時，未包括在該貨物實付、應付價格中的下列費用或者價值應當計入完稅價格：買方需向賣方或者有關方直接或者間接支付的特許權使用費，但是符合下列情形之一的除外：1）特許權使用費與該貨物無關；2）特許權使用費的支付不構成該貨物向中華人民共和國境內銷售的條件。

（二）特許權使用費的涉稅（增值稅）分析

按照《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》的規定，由于甲公司支付的專利使用費既與進口Y零配件有關，也是Y零配件能夠按協議價進口的必要條件，故甲公司支付的專利的特許權使用費是構成進口Y零配件完稅價格的組成部分。根據《增值稅的暫行條例》，甲公司進口Y零配件，是進口增值稅的納稅人。根據36號文及2013年稅總、外匯總局的40號公告的規定，例2中乙公司是提供專利使用權服務的納稅人，因其在境內未設有經營機構，由甲公司作為扣繳義務人應在甲公司的主管國稅局就該筆專利特許權使用費繳納增值稅。下面分幾種情況對該筆特許權使用費涉及的增值稅作分析：

1.例1，甲公司在進口Y零配件時按照貨款和專利的特許權使用費合計數向海關申報進口增值稅；

2.例2，甲公司在進口Y零配件時按貨款金額向海關申報進口增值稅，在每年12月支付專利的特許權使用費時按使用費的金額向主管國稅申報增值稅；

3.例2，甲公司在進口Y零配件時按貨款金額向海關申報進口增值稅，在每年12月支付專利的特許權使用費時按使用費的金額向海關申報進口增值稅；

4.例2，甲公司在進口Y零配件時按貨款向海關申報進口增值稅，在每年12月支付專利的特許權使用費時按使用費的金額向主管國稅申報增值稅；同時向海關申報該筆費用的進口增值稅。

上述的申報方式中，方案1在現有的法律法規體系中，規定較為清晰，合并向海關申報后，根據匯發[2012]38號《國家外匯管理局關于印發貨物貿易外匯管理法規有關問題的通知》以海關的報關單或合同等資料可以向金融機構申請對外付匯。

方案2的申報方式有風險，后續如果遇到海關關于特許權使用費的專項稽查會被挑戰，依據總署令第213號《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》規定：與Y零配件相關的特許權使用費是完稅價的組成部分，海關會追繳特許權使用費對應的進口增值稅。

在實際執行中，方案3即只向海關申報進口增值稅的方式經與主管稅務機關、外匯管理局溝通能被認可，甲公司需在每年12月向乙公司付匯前持海關的繳款憑證向主管國稅機關作稅務備案后付匯。

方案2（補稅后）和方案4的專利特許權使用費交了兩次增值稅，雖然納稅人不同分別為甲公司、乙公司，征稅對象也不一樣分別為貨物和服務，但稅源同為一筆特許權使用費，根據定義，這種方式屬于重復征稅。由于海關總署令第213號和財稅36號文都對例2的特許權使用費作出了征增值稅的規定，這兩個文件都屬于部門規章，效力相同，根據《中華人民共和國立法法》規定部門規章之間對同一事項的規定不一致時，由國務院裁決。現行規定來看，暫未出現相應的裁決或部門的聯合聲明規定等，故出現了海關和國稅局都對上述的特許權使用費行使征收增值稅的權力。

三、結論和建議

根據以上分析，在現有的法律法規框架下，企業的進口業務如果涉及特許權使用費的，需要做好事前籌劃，以避免出現被重復征收增值稅的情形，具體方案包括：

（一）在涉及特許權使用費的進口貨物業務中，盡量在一個合同中對貨款和特許權使用費作約定，或者在貨物進口環節將特許權使用費一起作進口申報，這樣，特許權使用費部分的付匯也可以作為貿易付匯的一部分對外匯出，手續最為簡單清晰，溝通成本也相對低。

（二）如實際業務中出現特許權使用費的金額跟銷售數量或銷售利潤掛鉤的情況，即進口業務涉及的特許權使用費的金額在進口環節并不能確定，特許權使用費只能單獨一筆對外付匯，出現這種情況時，須提前與主管稅務機關、海關、外管局作充分溝通，溝通方向優先選擇特許權使用費作為貨物價格的一部分，按一般貿易的形式對外付匯；如果不能按貿易付匯，則爭取在非貿付匯稅務備案時，以海關代征的增值稅繳款書作繳稅憑證，國稅不再代扣代繳增值稅。

（三）一般企業在涉及該類型的特許權使用費時，如未經籌劃多是按非貿付匯在國稅繳納增值稅備案后支付，此時如遇海關稽查，則上述兩種方案都不可行。但針對特許權使用費繳納的兩次增值稅——代扣代繳的增值稅和海關代征的進口增值稅，只要企業有足夠的銷項稅額，最終都可以實現抵扣，影響的只是涉及的稅款資金的時間成本。

（四）當然，最完美的方案還是法律法規的完善，如國稅總局、海關聯合發文對這個問題作進一步梳理，或者在新的一輪稅收立法中對此問題進行明確。

參考文獻：

[1]中華人民共和國國務院.中華人民共和國增值稅暫行條例[Z].2008-11-10.

[2]海關總署.中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法[Z].2014-01-24.

[3]財政部國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知[Z].2016-03-23.