管理會計中的租賃與財務會計中的租賃

王建波

摘要：多數人對財務會計與管理會計的區別，還有對《財務管理》或注冊會計師的《財務成本管理》與《管理會計》的區別，認識模糊。在注冊會計師輔導教材中，無論是《會計》還是《財務成本管理》，租賃特別是融資租賃，占有相當大的比重。不僅如此，也是《會計》和《財務成本管理》中的難點和重要考點。梳理兩者之間的關系，不僅可以加深對租賃的理解，更為理解管理會計與財務會計的區別、財務管理與管理會計的關系提供了生動的案例。

關鍵詞：管理會計；財務會計；租賃

一、財務會計中的租賃

《新會計準則第21號----租賃》包括經營租賃和融資租賃的判斷；經營租賃和融資租賃承租人的會計處理；經營租賃和融資租賃出租人的會計處理。內容非常豐富。在注會考試輔導教材《會計》一書中，專門有一章——租賃。本文以承租人為例討論租賃。

租賃的要點之一是對判斷租賃是經營租賃還是融資租賃，五個判斷標準中，最難掌握的是第四條，它需要計算最低租賃付款額的現值。最低租賃付款額是以下三項之和：

1、各期租金之和。

2、承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。

3、承租人行使優惠購買選擇權而支付的任何款項。

第四條判斷標準是：承租人租賃開始日的最低租賃付款額的現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值；這里的“幾乎相當于”，通常在90%以上。達到此條件，可判斷是融資租賃。

更重要的是在計算融資租賃資產的入賬價值時必須計算最低租賃付款額現值，且將該現值與租賃資產的公允價值進行比較，兩者中較低者作為租賃資產的入賬價值。因此，融資租賃會計處理要進行較復雜的計算，而且未確認融資費用要按實際利率法進行攤銷。如果最低租賃付款額現值低于租賃資產公允價值，則租賃資產按公允價值入賬，還要用內插法重新計算分攤率。

經營租賃的會計處理很簡單：1.租賃費借記管理費用或制造費用，貸記銀行存款、長期待攤費用等。2.初始直接費用計入管理費用。3.或有租金計入銷售費用。租賃固定資產不計提折舊。

無論是融資租賃還是經營租賃，其會計處理有較固定的程序與方法，并受企業會計準則的約束。

二、管理會計中的租賃

在財務會計做賬之前，管理會計在更早的時候，首先進行是租賃還是購買、是融資租賃還是經營租賃固定資產的決策。在決策時考慮的重要因素是購買與租賃經濟上哪個更有利。這正是傳統管理會計的特長所在。在注會輔導教材《財務成本管理》一書中，專門有一節講租賃籌資。其中有一道例題，比較融資租賃與購買哪個流出的總現值大。這個計算也比較復雜，但與財務會計對融資租賃資產的會計處理相比，有更大的難題：計算的某些數據數源于對未來的判斷。比如計算融資租賃凈現值和購買資產的凈現值所使用的折現率、維修費用、預計凈殘值都是估計出來的；甚至固定資產未來的使用年限也是估計出來的。但也許未來這個行業衰退，或出現更加先進高效的固定資產，固定資產會提前報廢。而在財務會計中，一般計算折舊使用的凈殘值和預計使用年限是依稅法規定的。

可見，管理會計的職業判斷比財務會計要多得多、難得多。當然管理會計計算結果與將來實際結果比較，差別也大得多。

經過凈現值的計算以后，開始決策。

第一種情況：購買固定資產經濟上合得來，且公司有足夠資金，決策是——購買。

第二種情況：經過計算購買固定資產在經濟上合得來，但公司資金緊張，決策是——租賃。

以上是傳統管理會計的決策。

第三種情況：經過計算購買固定資產在經濟上合得來，公司有足夠資金購買，是否一定購買？未必！如果一家公司的經營哲學和經營理念是偏保守型的，則公司偏向于租賃，因為租賃的優勢之一是減少不確定性，即減少未來風險。決策是——租賃。

第四種情況：購買經濟上合得來，公司有足夠的資金，經營理念也不偏保守，但購買固定資產不符合公司戰略，公司的戰略是輕固定資產，重無形資產。決策是——租賃。

后兩種情況是現代管理會計的決策。

三、總結

租賃的會計處理是財務會計的工作，財務會計通過填制憑證，編制報表等較固定的程序與方法，來實現目標。

是租賃還是是購買固定資產來實現企業的生產活辦公，是管理會計的工作。傳統管理會計的計算建立在對未來估計的數據上。現代管理會計繼承了這一傳統。在此基礎上，還要考慮公司的經營哲學和經營理念、公司的戰略等。

由于會計智能軟件的開發，使得復雜的會計處理變得簡單起來。當然這不是單純會計行業。將來醫生、教師、注冊會計師、稅務師、司機、飛行員等等，都將面臨著智能機器人的競爭。相對而言，管理會計師的可替代性要小一些。因為管理會計的工作涉及更多的判斷，尤其是對未來不確定性的判斷。

大學財會教材《財務管理》、會計中級職稱的《財務管理》以及注會輔導教材的《財務成本管理》，其主要內容就是傳統管理會計的內容。現代管理會計按財政部《管理會計基本指引》所言，其包括七個領域：戰略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理、風險管理。而以上財務管理教材除缺少戰略管理和風險管理外，其他五個領域都包括在內。因此，建議中國的教材以后將《財務管理》和《財務成本管理》改成《管理會計》，并在管理會計中加上戰略管理和風險管理，適應現代管理的需要。

參考文獻：

[1]注冊會計師全國統一考試輔導教材會計[M].中國注冊會計師協會編，2017.

[2]注冊會計師全國統一考試輔導教材財務成本管理[M].中國注冊會計師協會編，2017.

[3]財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見[EB/OL]財政部官網.

[4]管理會計基本指引[EB/OL]財政部官網，

[5]樓繼偉.加快發展中國特色管理會計促進我國經濟轉型升級.[EB/OL]財政部官網，