淺談新《政府會計制度》對醫院會計核算的影響

宋巧榮

摘要：新《政府會計制度》將于2019年1月1日在行政事業單位全面實施，屆時現行的《醫院會計制度》將不再執行。新制度按照權責發生制原則，采用雙功能、雙基礎、雙報告、平行記賬的方法，兼顧了財務會計與預算會計功能，與現行的醫院會計制度存在諸多不同。本文著重以固定資產的會計核算為例，探討新舊兩種會計制度對醫院會計核算的影響，以及在制度銜接中的一些具體問題，旨在與同行共同探討，推動新政府會計制度的順利實施。

關鍵詞：新《政府會計制度》；醫院；會計核算；固定資產；銜接

一、前言

為了適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要，規范行政事業單位會計核算，提高會計信息質量，財政部于2017年10月24日發布了財會[2017]25號文“關于印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的通知”，《政府會計制度》將于2019年1月1日起施行。對醫院而言，屆時將不再執行《醫院會計制度》。

現行《醫院會計制度》自2012年1月1日起在全國施行，與現行的其他行政或事業單位的會計制度相比，其基本按“權責發生制”原則制訂，具有一定的先進性。但也存在一些問題，例如：

（一）財政撥款購買固定資產在凈資產中單設“待沖基金”科目核算財政投入形成固定資產的凈值，因此導致“虛提”固定資產折舊問題，即計提折舊時沖減“待沖基金”科目而不是確認為費用。

（二）財務會計報告與預算會計報告分離，導致預決算中一系列問題。

本文著重探討現行的醫院會計制度與新政府會計制度的會計處理的差異及對醫院財務報告的影響，以及制度銜接中存在的一些問題。

二、醫院會計制度與政府會計制度的會計處理比較

以使用財政資金購買不需安裝的固定資產為例，探討現行醫院會計制度與新政府會計制度的差異。

醫院會計制度規定，使用財政補助資金購入固定資產，按成本金額，借記“固定資產”，貸記“待沖基金”；同時，借記“財政項目補助支出”，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”等科目。累計折舊的賬務處理為：按月提取固定資產折舊時，借記“待沖基金”，貸記“累計折舊”科目。

新政府會計制度規定，購入不需安裝的固定資產，按照確定的成本，借記“固定資產”，貸記“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”等科目。固定資產累計折舊的賬務處理為：按照應計提折舊金額，借記“業務活動費用”、“單位管理費用”等科目，貸記“固定資產累計折舊”科目。

不同制度下的會計處理及對醫院財務報表的影響歸納如下：

（一）使用財政資金支付購買固定資產價款，按醫院會計制度，借記“固定資產”，貸記“待沖基金”，同時借記“財政項目補助支出”，貸記“財政項目補助收入”。按新政府會計制度，借記“固定資產”，貸記“財政撥款收入”。

（二）提取固定資產折舊時，按醫院會計制度，借記“待沖基金”貸記“累計折舊”；按新政府會計制度，借記“業務活動費用/單位活動費用”，貸記“固定資產累計折舊”。

（三）期末結轉時，按醫院會計制度，“財政項目補助支出”與“財政項目補助收入”結轉后無余額。按新政府會計制度，財政撥款收入及業務活動費用/單位活動費用的發生額轉入“本期盈余”。

（四）對醫院個別資產負債表的影響：按《醫院會計制度》，固定資產凈值在凈資產的“待沖基金“反映；按《政府會計制度》，本期購入固定資產凈值在凈資產的“本期盈余”中反映，過去由財政資金支付購買的固定資產凈值在“累計盈余”中反映。

（五）對醫院個別收入費用表的影響：按《醫院會計制度》，財政項目補助收入等于財政項目補助支出，而固定資產折舊作為凈資產的減少未體現在收入費用表中；按《政府會計制度》，財政資金購買的固定資產原值在“財政撥款收入”中反映，當期收入費用表中不再反映財政補助支出，而固定資產折舊費用在“業務活動費用、單位活動費用”中反映。

（六）兩種制度的優缺點比較：按《醫院會計制度》，醫院“虛提”固定資產折舊，無法完整反映醫院當期的全部費用。按《政府會計制度》，固定資產由“虛提”折舊變成“實提”折舊，完整反映醫院當期的固定資產折舊費用；同時收入費用表中不再“虛列”當期財政補助支出。

（七）制度銜接：根據財會（2018）3號文“《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》與《事業單位會計制度》有關銜接問題的處理規定”，無需對原制度中“非流動資產基金”科目對應內容進行核算。轉賬時，單位應當將原賬的“非流動資產基金”科目余額轉入新賬的“累計盈余”科目。因此，醫院應當將原賬中過去使用財政資金購入固定資產的凈值沉淀在“待沖基金”中的余額，在制度轉換時一次性轉入“累計盈余”。

（八）對政府綜合財務報告的影響：財政部門在編制綜合財務報告的收入費用表時，需考慮將醫院當期的“財政撥款收入”與政府財政撥款支出相抵銷，而資產負債項目無需抵銷，通過合并“本期盈余”實現自動抵銷。

三、其他銜接問題

下文簡單探討制度銜接過程中的固定資產折舊調整以及“雙功能，平行記賬”涉及的有關問題。

（一）固定資產折舊政策由“當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不提折舊”，變為“當月增減固定資產，當月計提折舊”。

如果參照企業會計準則關于會計政策變更的處理，應對政策性變更的影響進行追溯調整。2018年2月1日發布的財會[2018]3號文規定，“新制度設置了“固定資產累計折舊”科目，該科目的核算內容與原賬“累計折舊”科目的核算內容基本相同。單位已經計提了固定資產折舊并記入“累計折舊”科目的，轉賬時，應當將原賬的“累計折舊”科目余額，轉入新賬的“固定資產累計折舊”科目。“由此可見，并未要求對會計政策變更造成的影響予以追溯調整，而是采用了未來適用法。從而出現了“原有固定資產老辦法，新購固定資產新辦法”，造成了會計處理不一致。

（二）政府會計制度“雙功能”要求，“對納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算；對于其他業務，僅需進行財務會計核算”。根據全面預算管理的要求，醫院的所有收入支出全部納入部門預算統一管理。如此一來，是否意味著醫院所有的現金收支業務在進行財務會計核算的同時均應當進行預算會計核算？醫院業務的特殊性決定了醫院（尤其是大型醫院）現金收支筆數多、業務量大，雙功能、平行記賬的要求將導致核算工作的業務量成倍增加。

另一方面，財務會計以“權責發生制”為基礎，而預算會計以“收付實現制”為基礎。醫院存在大量的預收病人款，財務會計按“權責發生制”應將其確定為“預收賬款”，待實際執行醫療服務時再確認為“事業收入”；而預算會計按收付實現制的原則應將期確認為“事業預算收入”。按政府會計制度的要求，需要將本年預算結余（本年預算收支差額）調整為本年盈余（本年收入與費用的差額）。大量的預收病人款勢必導致本年預算結余與本年盈余之間存在大量差異，有賴于會計信息系統的完善來識別和報告大量的此類差異，增加了財務報告的復雜性。

筆者認為，本著重要性原則，如果可以僅僅對財政資金相關的現金收支業務進行平行記賬，將大大簡化醫院財務工作，有助于政府會計制度的順利實施。當然，如此處理可能對預算管理造成一定影響，尚需與預算管理部門進一步探討。

四、總結

新《政府會計制度》將于2019年1月1日起實施，數量眾多的醫院如何從現行的《醫院會計制度》順利過度，尚有眾多具體問題有待厘清，需要醫院、業務主管部門及財政部門共同參與，針對過渡中的具體問題制定切實可行的方案，以保證新政策的順利實施。

參考文獻：

[1]財會[2017]25號文，關于印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的通知.

[2]財會[2018]3號文，關于印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》有關銜接問題處理規定的通知.