社會(huì)資本、獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用及評價(jià)指標(biāo)的選取

李兆華，韓東平

(1.哈爾濱工業(yè)大學(xué) 管理學(xué)院，哈爾濱 150001；2.哈爾濱商業(yè)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，哈爾濱 150028)

獨(dú)立審計(jì)自產(chǎn)生以來，一直肩負(fù)著為廣大投資者、債權(quán)人、財(cái)務(wù)報(bào)表使用者等提供決策有用的信息的任務(wù)，這種有用的信息呈現(xiàn)出“公共信任品”的特征，這種制度安排基于注冊會(huì)計(jì)師是一種社會(huì)資本，信任的可傳遞性是社會(huì)資本最重要的特征。獨(dú)立審計(jì)是“專業(yè)能力+職業(yè)道德+社會(huì)認(rèn)可”的集合體，在為企業(yè)出具審計(jì)意見時(shí)，如果企業(yè)的財(cái)務(wù)信息有問題而注冊會(huì)計(jì)師不能發(fā)現(xiàn)，是專業(yè)能力不足；如果注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)了企業(yè)的財(cái)務(wù)問題而不報(bào)告，是職業(yè)道德缺失；當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見不被信息使用者接受，是缺乏社會(huì)認(rèn)可。其中“專業(yè)能力+職業(yè)道德”構(gòu)成了獨(dú)立審計(jì)的兩大質(zhì)量要素，是獨(dú)立審計(jì)獲得“社會(huì)認(rèn)可”的必要條件，“社會(huì)認(rèn)可”體現(xiàn)了獨(dú)立審計(jì)更高的社會(huì)信用價(jià)值，也是整個(gè)社會(huì)信用體系的重要組成部分。財(cái)政部副部長王軍于2009年2月在上海調(diào)查注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展情況時(shí)，提出“信譽(yù)是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的立家之本、發(fā)展之道”。良好的社會(huì)信譽(yù)是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)立足市場謀發(fā)展、提升社會(huì)知名度、獲得市場競爭優(yōu)勢的手段。我國自會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行脫軌改制以來，為了保證注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存和發(fā)展，注冊會(huì)計(jì)師由過去的半個(gè)“政府人”變成現(xiàn)在的以追求利潤最大化為目標(biāo)的理性經(jīng)濟(jì)人，與基本的市場道德和游戲規(guī)則進(jìn)行冒險(xiǎn)式的“博弈”，如果大多數(shù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都將此類“游戲”作為簡單的日常行為，整個(gè)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的社會(huì)信用問題就行將顯露。那么，如何擺脫人們對審計(jì)職業(yè)服務(wù)“離不開、信不過”的兩難局面，重構(gòu)獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用評價(jià)指標(biāo)體系，梳理社會(huì)資本對獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用影響路徑,保證審計(jì)質(zhì)量，走出信用危機(jī)的怪圈是當(dāng)前獨(dú)立審計(jì)行業(yè)和證券市場健康發(fā)展的關(guān)鍵。

一、社會(huì)資本與獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用的內(nèi)在邏輯關(guān)系

(一)社會(huì)資本與獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用的內(nèi)涵

社會(huì)資本的概念是由法國社會(huì)學(xué)家Bourdieu于1980年正式提出的，Bourdieu指出：社會(huì)資本是指人們在特定組織或社群中基于共同目標(biāo)而進(jìn)行社會(huì)合作的能力，社會(huì)資本在一定程度上是產(chǎn)生凝聚力、認(rèn)知力和共同意志的社會(huì)紐帶。社會(huì)資本被看作是一種嵌入社會(huì)網(wǎng)絡(luò)的資源，主要從社會(huì)規(guī)則、信任、制度三個(gè)方面來對社會(huì)資本進(jìn)行研究。社會(huì)資本是組織的一種特征(如誠信、價(jià)值觀等)，這些特征可以有利于促進(jìn)組織之間的溝通與協(xié)調(diào)，有利于提升組織的社會(huì)效率。[1]社會(huì)資本的表現(xiàn)形式包括：規(guī)范與懲罰、期望與義務(wù)、權(quán)威和信任等。其中影響社會(huì)資本的首要因素就是信任。社會(huì)結(jié)構(gòu)中一個(gè)非常重要的組成部分就是信任，基于信任的關(guān)系，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)才會(huì)順利開展。企業(yè)社會(huì)資本是與關(guān)系網(wǎng)絡(luò)、連帶關(guān)系、信任等社會(huì)結(jié)構(gòu)特征密切聯(lián)系在一起的，是現(xiàn)代企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的新動(dòng)力。

信用是人們社會(huì)活動(dòng)中，涉及的承諾與踐約、規(guī)定與遵守的倫理關(guān)系，履約遵規(guī)的道德意識和規(guī)范，履約行為的品質(zhì)以及由此獲得的置信度。[2]

獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其所從事的以獨(dú)立審計(jì)服務(wù)為標(biāo)的的審計(jì)活動(dòng)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)公司之間因互動(dòng)而產(chǎn)生的社會(huì)信任程度的“經(jīng)驗(yàn)沉淀”[3]。獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用體現(xiàn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)執(zhí)業(yè)過程中遵守國家頒布的相關(guān)法律，按照注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，合理地履行審計(jì)鑒證職能，以獨(dú)立、誠實(shí)、守信的觀念和履約行為而取得的社會(huì)公眾信任與認(rèn)可的一種行為模式，這種行為模式與獨(dú)立審計(jì)服務(wù)質(zhì)量存在著十分密切的關(guān)系。獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用可分為會(huì)計(jì)師事務(wù)所社會(huì)信用與注冊會(huì)計(jì)師社會(huì)信用，獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用具有市場價(jià)值的特點(diǎn)，也具有默認(rèn)契約的特征。

(二)社會(huì)資本對獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用的影響

獨(dú)立審計(jì)社會(huì)資本，就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人可動(dòng)用的、用來從事社會(huì)中介服務(wù)的社會(huì)網(wǎng)絡(luò)或社會(huì)資源。它本質(zhì)上是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了其中介服務(wù)建構(gòu)自己的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)的交易費(fèi)用。基于獨(dú)立審計(jì)的視角，按照資本的來源，可將獨(dú)立審計(jì)社會(huì)資本劃分為獨(dú)立審計(jì)外部資本和內(nèi)部資本兩種形式，即來源于會(huì)計(jì)師事務(wù)所外部的社會(huì)資本和來源于事務(wù)所內(nèi)部的社會(huì)資本；按照事務(wù)所結(jié)構(gòu)，可將獨(dú)立審計(jì)社會(huì)資本劃分為會(huì)計(jì)師事務(wù)所社會(huì)資本和注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人社會(huì)資本。注冊會(huì)計(jì)師社會(huì)資本對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展起著至關(guān)重要的作用，但由于獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的特殊性，注冊會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要的人力資本，與會(huì)計(jì)師事務(wù)所密不可分，因此，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所社會(huì)資本與注冊會(huì)計(jì)師社會(huì)資本合并為一個(gè)有機(jī)整體。有時(shí)，更多地將注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人社會(huì)資本等同于會(huì)計(jì)師事務(wù)所社會(huì)資本。因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要人力資本，難以將注冊會(huì)計(jì)師社會(huì)資本與事務(wù)所社會(huì)資本進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人或少數(shù)人合伙創(chuàng)辦的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊會(huì)計(jì)師形成了統(tǒng)一體，有時(shí)，經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)沒有進(jìn)行徹底分離，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所社會(huì)資本的主體具有企業(yè)和個(gè)人雙重特征。本文中的社會(huì)資本研究的對象是會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊會(huì)計(jì)師，是雙重層面的社會(huì)資本。

在社會(huì)網(wǎng)絡(luò)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)公司之間的互動(dòng)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與政府機(jī)關(guān)、行業(yè)協(xié)會(huì)之間的互動(dòng)是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生有效社會(huì)資本的重要來源，也是構(gòu)成注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)各種社會(huì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)的重要基礎(chǔ)。它們之間互動(dòng)程度的高低體現(xiàn)了互動(dòng)者之間的密切程度，有效的獨(dú)立審計(jì)社會(huì)資本產(chǎn)生于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與外部其他組織之間良好的信任與互動(dòng)關(guān)系基礎(chǔ)之上。獨(dú)立審計(jì)社會(huì)資本是通過投資于建立外部關(guān)系網(wǎng)絡(luò)而形成的一種長期資產(chǎn)，若事務(wù)所能增加更多的社會(huì)資本，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)便能夠通過較好地接收信息、獲取信任等形式來獲得收益。作為社會(huì)網(wǎng)絡(luò)的一個(gè)節(jié)點(diǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師在社會(huì)網(wǎng)絡(luò)中的位置以及各個(gè)企業(yè)之間的聯(lián)結(jié)等所具有的優(yōu)勢，可轉(zhuǎn)換為事務(wù)所經(jīng)濟(jì)或其他方面優(yōu)勢，從而可以替代或補(bǔ)充會(huì)計(jì)師事務(wù)所其他的資源。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成功有賴于各種重要資源的有效組合。社會(huì)資本能夠?qū)?huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)效益、內(nèi)部管理水平、外部競爭優(yōu)勢帶來一定的影響，這種影響表現(xiàn)為社會(huì)資本、物質(zhì)資本、人力資本之間的轉(zhuǎn)換，即社會(huì)資本間接地影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獲利能力。社會(huì)資本作為一種特殊的社會(huì)資源，可以幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得其自身所需要的各種各樣的市場資源，譬如從網(wǎng)絡(luò)伙伴那里獲得有市場價(jià)值的各種有用的市場信息，或者相互之間建立重要的聯(lián)系，以促進(jìn)審計(jì)市場份額的擴(kuò)大和獲利能力的提升。隨著市場外部競爭的日益加劇，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)所處的外部環(huán)境也變得較為復(fù)雜。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭遇到一些突發(fā)性的事件或者是在審計(jì)工作中略有不甚，極有可能造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所無法挽回的損失，這無疑增大了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，而社會(huì)資本在一定程度上和一定范圍內(nèi)可以起到降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的作用。在各類市場交易活動(dòng)過程中，由于信息不對稱、道德風(fēng)險(xiǎn)等原因，不可避免地均存在著交易成本(費(fèi)用)。這些交易成本(費(fèi)用)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說就是一種負(fù)擔(dān)或支出，而社會(huì)資本可以有效地大大降低這種交易成本(費(fèi)用)。首先，獨(dú)立審計(jì)社會(huì)網(wǎng)絡(luò)是建立在信任與合作基礎(chǔ)之上的，社會(huì)網(wǎng)絡(luò)之間的成員已經(jīng)培養(yǎng)起良好的伙伴關(guān)系。發(fā)生在社會(huì)網(wǎng)絡(luò)間的信息不對稱的情況較少，機(jī)會(huì)主義行為產(chǎn)生的概率也較小，事務(wù)所與被審計(jì)公司以及事務(wù)所之間的網(wǎng)絡(luò)形成的社會(huì)資本可有效地防止上述情況的發(fā)生，相應(yīng)地有效降低了由此帶來的交易成本(費(fèi)用)。其次，由于社會(huì)資本可以培育良好的獨(dú)立審計(jì)市場信用，有利于降低審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的信息不對稱程度，與此同時(shí)，社會(huì)資本還有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲取更多有價(jià)值的市場信息，增加注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的市場機(jī)會(huì)，減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所的尋找成本。社會(huì)資本能夠使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資金流入增加，資金流出減少，從而能夠使會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高獲利能力。

對于獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用的評價(jià)引入社會(huì)資本的概念，對集群內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為進(jìn)行了基于文化傳統(tǒng)以及關(guān)系網(wǎng)絡(luò)、信任的分析，認(rèn)為集群內(nèi)的社會(huì)資本具有增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所社會(huì)信用的作用。具有較多社會(huì)資本的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以擁有更高的社會(huì)信用水平。社會(huì)資本對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的外部資源的獲取和內(nèi)部管理能力的提升起到了一定的作用；反之，獨(dú)立審計(jì)形成的社會(huì)信用也是一種社會(huì)資本。二者相互促進(jìn)，具有內(nèi)在的邏輯關(guān)系。

二、基于社會(huì)資本的獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用評價(jià)指標(biāo)的選取

(一)獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用評價(jià)的目標(biāo)

獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用評價(jià)是指對影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所社會(huì)信用的內(nèi)外部因素作出系統(tǒng)性、整體性的評價(jià)，即對全部影響因素采用一定的方法賦予每一評價(jià)對象一個(gè)評估值，在據(jù)此擇優(yōu)或者排序。由于評價(jià)系統(tǒng)相關(guān)影響因素較多，綜合評價(jià)的復(fù)雜程度較高。而確定與分解評價(jià)目標(biāo)是進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用評價(jià)的主要問題，主要包括確立獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用評價(jià)的具體對象以及社會(huì)信用評價(jià)所應(yīng)達(dá)到的最終目的。評價(jià)目標(biāo)不同，所考慮的因素也會(huì)有所不同。只有評價(jià)目標(biāo)明確，才能進(jìn)一步明確評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，選用合適的指標(biāo)體系。

(1)通過對獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用的評價(jià)，可以使獨(dú)立審計(jì)行業(yè)得到社會(huì)公眾信任度的信息反饋，為提升注冊會(huì)計(jì)師的社會(huì)公信力提供有益的幫助。

(2)通過對獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用的評價(jià)，可規(guī)范獨(dú)立審計(jì)主體在鑒證服務(wù)中存在的各種失信行為，如與上市公司合謀造假、審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行不到位、違規(guī)操作等，不斷提高行業(yè)評價(jià)量化水平。

(3)樹立獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的信用形象，塑造獨(dú)立審計(jì)的信用品牌，提升其綜合競爭力，降低社會(huì)信息成本，創(chuàng)建良好的獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用環(huán)境。

(4)獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用信息的不對稱性導(dǎo)致出現(xiàn)了“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”兩種社會(huì)現(xiàn)象。獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用評價(jià)機(jī)制可以通過對評價(jià)結(jié)果的分析，改善審計(jì)市場的信息不對稱，并且使由獨(dú)立審計(jì)的信息不對稱引發(fā)的道德風(fēng)險(xiǎn)與逆向選擇得以有效緩解，促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的良性循環(huán)運(yùn)行，最終達(dá)到維護(hù)公眾利益的目標(biāo)。

(5)實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所信用評級，完善事務(wù)所外部評價(jià)機(jī)制。依照我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)排名制度，評價(jià)指標(biāo)的選取主要是以會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入、客戶資源狀況和會(huì)計(jì)師事務(wù)所中審計(jì)師數(shù)量為主要評價(jià)指標(biāo)，缺少對會(huì)計(jì)師事務(wù)所信用狀況和其他指標(biāo)的選取。因此，獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用評價(jià)體系的構(gòu)建可以對我國事務(wù)所進(jìn)行信用評價(jià)，保證事務(wù)所的信譽(yù)。

(二)獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用評價(jià)的原則

獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用評價(jià)的原則是指在對會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行社會(huì)信用評價(jià)時(shí)，評價(jià)者必須遵守的基本要求。獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用評價(jià)是對獨(dú)立審計(jì)主體的信用水平綜合、全面的衡量，按照獨(dú)立、客觀、公正、科學(xué)的原則，嚴(yán)格執(zhí)行評價(jià)程序。

(三)獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用評價(jià)方法的選擇

目前國內(nèi)外常用的獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用綜合評價(jià)方法較多且有著各自的使用范圍。獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用評價(jià)多指標(biāo)、多屬性的特征決定了獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用評價(jià)是一個(gè)多因素綜合評價(jià)過程，需要借助一定的數(shù)學(xué)與統(tǒng)計(jì)學(xué)處理手段來實(shí)現(xiàn)。例如，在評價(jià)指標(biāo)中有許多評價(jià)因素(如獎(jiǎng)懲制度)是定性指標(biāo)，難以統(tǒng)一量化；而評價(jià)的最終結(jié)果要求能夠全面反映會(huì)計(jì)師事務(wù)所社會(huì)信用的真實(shí)狀況，但如果在評價(jià)過程中以優(yōu)秀、良好、中等、較差四個(gè)等級來測度各個(gè)評價(jià)指標(biāo)因素將會(huì)產(chǎn)生較大的結(jié)果誤差。這就要求在評價(jià)方法上能夠反映出這種適應(yīng)性。因此，根據(jù)下圖基本要素結(jié)構(gòu)形成的信用評價(jià)指標(biāo)體系，結(jié)合一些專家學(xué)者公認(rèn)的評價(jià)方法，筆者認(rèn)為選用主成分分析法對獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用水平進(jìn)行評價(jià)，[4]將能有效降低對評價(jià)指標(biāo)體系測度的困難性以及評價(jià)過程中產(chǎn)生的人為因素誤差。具體如何使用這種分析法進(jìn)行評價(jià)本文不再贅述。

(四)獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用評價(jià)指標(biāo)的確定與選取

評價(jià)指標(biāo)是根據(jù)一定評價(jià)目標(biāo)確定的能反映評價(jià)對象某方面本質(zhì)特征的具體評價(jià)內(nèi)容。評價(jià)指標(biāo)是評價(jià)內(nèi)容的載體，是評價(jià)內(nèi)容的外在表現(xiàn)形式。而評價(jià)指標(biāo)體系是系統(tǒng)化的、指標(biāo)之間具有緊密聯(lián)系，能反映評價(jià)對象自身邏輯體系結(jié)構(gòu)形成的有機(jī)整體。評價(jià)指標(biāo)體系不僅僅是一些評價(jià)指標(biāo)的簡單堆積和任意組合，而是根據(jù)一定的原則、規(guī)則建立起來并能如實(shí)反映獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用水平的指標(biāo)集合。它既是評價(jià)人員從事獨(dú)立審計(jì)信用評價(jià)工作的依據(jù)，也是衡量注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)社會(huì)信用評價(jià)結(jié)果是否客觀、公正的尺度。

獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用不像物質(zhì)產(chǎn)品一樣可以通過產(chǎn)品的形狀、重量、壽命、成色等物理、化學(xué)或幾何特性來顯示，也無法像其他一般的服務(wù)產(chǎn)品一樣被消費(fèi)者直接的、適時(shí)的感受。由于無法觀察到注冊會(huì)計(jì)師的服務(wù)行為過程，對于獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用水平高低也難以作出恰當(dāng)?shù)脑u價(jià)。獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用評價(jià)具有一定的主觀性，同一類利益群體中不同的人對同一事務(wù)所的社會(huì)信用評價(jià)也將因其認(rèn)識不同而可能產(chǎn)生較大的差異；不同類型的信用評價(jià)者之間評價(jià)相差可能更大；不同時(shí)期的人們對獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用的評價(jià)也存在差異。鑒于獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用的系統(tǒng)性且涉及面較廣等原因，獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用評價(jià)內(nèi)容的確定并非容易之事。

當(dāng)獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用難以進(jìn)行直接評價(jià)時(shí)，考慮能夠用來區(qū)分不同獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用水平的替代指標(biāo)，成了獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用評價(jià)者的理性選擇。而理論界與實(shí)務(wù)界己有的相關(guān)研究將為我們分析獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用評價(jià)內(nèi)容提供豐富的經(jīng)驗(yàn)。回顧己有的相關(guān)研究，理論界推出對會(huì)計(jì)師事務(wù)所信用評價(jià)的變量有：①會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模；②會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)水平；③會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)專長；④會(huì)計(jì)師事務(wù)所所涉及的訴訟；⑤審計(jì)意見類型；⑥品牌聲譽(yù)；⑦獨(dú)立性；⑧會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制制度的完善程度和執(zhí)行情況；⑨會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人的經(jīng)營理念。實(shí)務(wù)界推出對會(huì)計(jì)師事務(wù)所信用評價(jià)的變量有：①注冊會(huì)計(jì)師人數(shù)；②培訓(xùn)完成率；③行業(yè)領(lǐng)軍人才后備人選人數(shù)；④處罰和懲戒情況。

隨著社會(huì)環(huán)境、政治環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，特別是在我國會(huì)計(jì)審計(jì)與國際慣例趨同的大背景下，對獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用的評價(jià)也發(fā)生了新的變化，在總結(jié)前人評價(jià)指標(biāo)的基礎(chǔ)上，融入了新的信用評價(jià)指標(biāo)。新的評價(jià)指標(biāo)包括：①合伙人、注冊會(huì)計(jì)師素質(zhì)；②客戶質(zhì)量和近三年主要客戶關(guān)系；③信譽(yù)狀況；④會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展前景；⑤會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營利潤(財(cái)務(wù)質(zhì)量)。

整體來看，這些變量分別從不同角度圍繞著影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的因素展開，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量是其信用水平的直接反映。從理論上分析，社會(huì)信用評價(jià)應(yīng)包括能夠影響評估對象的所有因素。然而，在實(shí)際工作中能夠影響信用評價(jià)對象的因素很多，如果將所有的影響因素都囊括進(jìn)來，把每一個(gè)影響因素都特征量化成具體指標(biāo)，很難操作。因此，在設(shè)計(jì)評價(jià)指標(biāo)時(shí)，對各種影響評價(jià)的因素必須作出一定的取舍。因此，筆者將上述已有的相關(guān)研究中諸多因素，加上一些新的信用影響因素，按照其性質(zhì)歸納為六大類信用評價(jià)指標(biāo)：①會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員專業(yè)勝任能力指標(biāo)；②會(huì)計(jì)師事務(wù)所信用狀況指標(biāo)；③會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身獲利能力指標(biāo)；④會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展前景指標(biāo)；⑤會(huì)計(jì)師事務(wù)所競爭力指標(biāo)；⑥客戶質(zhì)量和穩(wěn)定性指標(biāo)。

1．會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員專業(yè)勝任能力指標(biāo)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為中介服務(wù)類的組織，其中人是最關(guān)鍵的因素。盡管業(yè)務(wù)承接時(shí)以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為主體，但從業(yè)人員的素質(zhì)和專業(yè)勝任能力將直接關(guān)系到事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量和獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用水平。會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員主要包括事務(wù)所合伙人、注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人和其他人員。合伙人作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要投資者和重要領(lǐng)導(dǎo)者，其是否獨(dú)立、誠實(shí)、客觀、正直、守信，是否具備一定的內(nèi)部管理和內(nèi)部協(xié)調(diào)能力，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所都會(huì)產(chǎn)生較大影響。注冊會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要執(zhí)業(yè)者，注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)行為與執(zhí)業(yè)能力會(huì)對審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量產(chǎn)生影響。在量化此類指標(biāo)時(shí)，使用簽字注冊會(huì)計(jì)師占事務(wù)所整體員工的比例和新增領(lǐng)軍人才數(shù)量作為事務(wù)所從業(yè)人員專業(yè)勝任能力指標(biāo)來衡量。

2．會(huì)計(jì)師事務(wù)所信用狀況指標(biāo)。信用狀況是各會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于以前年度的執(zhí)業(yè)行為而受到各種獎(jiǎng)勵(lì)或懲處的情況。利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所以前年度信用狀況評價(jià)其現(xiàn)在的社會(huì)信用水平，這是建立在會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為慣性假設(shè)之上的，即過去不守信用，將來不守信用的可能性也較大，而過去講信用，將來繼續(xù)講信用的可能性較大。也就是說，會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到的懲罰與批評越多，意味著該會(huì)計(jì)師事務(wù)所信用水平較低，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到了獎(jiǎng)勵(lì)則說明其是講信用的。當(dāng)然這一假設(shè)有一定的局限性，因此，在評價(jià)時(shí)，信用狀況僅作為獨(dú)立審計(jì)信用評價(jià)內(nèi)容的一個(gè)方面。在量化此類指標(biāo)時(shí)，具體又包括：處罰和懲戒減分值、納稅信用等級、年檢情況三類指標(biāo)。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身獲利能力指標(biāo)。此類指標(biāo)一般包括財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)、自身獲利能力和經(jīng)營效能，盈利能力與經(jīng)營效能是會(huì)計(jì)師事務(wù)所謀取經(jīng)濟(jì)利益的潛在要素。由此可以推出，財(cái)務(wù)狀況差的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為改變其財(cái)務(wù)狀況困境、獲取一定的經(jīng)營利潤而會(huì)喪失獨(dú)立性的可能性更大。因此必須對這些指標(biāo)進(jìn)行分析。在量化此類指標(biāo)時(shí)，使用年總收入、承接的上市公司年審業(yè)務(wù)數(shù)量占比、承接的上市公司年審業(yè)務(wù)平均收費(fèi)三類指標(biāo)。

4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展前景指標(biāo)。主要包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所最近三年利潤實(shí)現(xiàn)變動(dòng)情況、市場預(yù)期及新業(yè)務(wù)開拓能力。社會(huì)信用評價(jià)的目標(biāo)在于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信用水平，提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所未來發(fā)展的潛力，因此考察和分析事務(wù)所發(fā)展前景尤為重要。在量化此類指標(biāo)時(shí)，使用年總收入增長率、事務(wù)所排名變動(dòng)率、承接的上市公司年審業(yè)務(wù)量占比變動(dòng)率三類指標(biāo)。

5.會(huì)計(jì)師事務(wù)所競爭力指標(biāo)。包括事務(wù)所資質(zhì)證書、事務(wù)所分所數(shù)量、事務(wù)所員工人數(shù)及注冊資金等指標(biāo)。

6.客戶質(zhì)量和穩(wěn)定性指標(biāo)。包括事務(wù)所與客戶的關(guān)系、為客戶服務(wù)的年限、更換事務(wù)所客戶比例等指標(biāo)，這些指標(biāo)都與注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性具有密切關(guān)系。

綜上所述，獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用受到會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員專業(yè)勝任能力指標(biāo)、信用狀況指標(biāo)、自身獲利能力指標(biāo)、發(fā)展前景指標(biāo)、事務(wù)所競爭力指標(biāo)、客戶質(zhì)量和穩(wěn)定性指標(biāo)等方面的制約。而這六個(gè)因素又是一個(gè)相輔相成的完整整體，構(gòu)成了以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為主體的獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用評價(jià)具體指標(biāo)體系，評價(jià)指標(biāo)體系如下圖所示：

三、社會(huì)資本對獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用的影響路徑

社會(huì)資本對獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用的影響有多種路徑。其影響路徑需要依據(jù)社會(huì)資本的維度展開分析。本文借鑒學(xué)者張方華對企業(yè)社會(huì)資本的劃分方式，將企業(yè)社會(huì)資本劃分為縱向關(guān)系資本、橫向關(guān)系資本和社會(huì)關(guān)系資本。其中縱向關(guān)系是指企業(yè)、客戶與供應(yīng)商之間的關(guān)系；橫向關(guān)系是指企業(yè)、競爭對手與其他企業(yè)之間的關(guān)系；社會(huì)關(guān)系是指企業(yè)、高等學(xué)校、科研機(jī)構(gòu)、政府部門、行業(yè)協(xié)會(huì)、金融機(jī)構(gòu)與社會(huì)中介組織等之間的關(guān)系。[5]對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，縱向關(guān)系是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間的關(guān)系，如客戶質(zhì)量和穩(wěn)定性，客戶是指注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的被審計(jì)單位； 橫向關(guān)系是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其他事務(wù)所之間的關(guān)系， 如同行業(yè)之間較好的競爭關(guān)系； 社會(huì)關(guān)系是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所與高等學(xué)校、政府部門、行業(yè)協(xié)會(huì)、金融機(jī)構(gòu)、中介組織等組織之間的關(guān)系，他們之間有監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系、協(xié)作關(guān)系等，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所與高等學(xué)校合作，訂單式為會(huì)計(jì)師事務(wù)所培養(yǎng)人才；會(huì)計(jì)師事務(wù)所與財(cái)政機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)之間的監(jiān)督關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)之間的業(yè)務(wù)指導(dǎo)與管理關(guān)系等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人是否在政府機(jī)關(guān)任過職，合伙人是否在企業(yè)工作過及出任過管理、經(jīng)營等方面的重要領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)，合伙人的社會(huì)交往能力、交往范圍和聯(lián)系。這些均是影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所信用的外部社會(huì)資本路徑。此外，影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所信用的內(nèi)部社會(huì)資本路徑包括：(1)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模：一般包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式、注冊會(huì)計(jì)師的數(shù)量、行業(yè)領(lǐng)軍人才后備人選人數(shù)。(2)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)水平：審計(jì)收費(fèi)能反映出事務(wù)所的市場份額。(3)事務(wù)所品牌聲譽(yù)：聲譽(yù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所長期形成的無形資產(chǎn)，是一項(xiàng)重要的社會(huì)資本。(4)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制制度的完善程度和執(zhí)行情況。(5)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營理念：會(huì)計(jì)師事務(wù)所的文化理念、經(jīng)營理念。(6)會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員素質(zhì)：一般包括事務(wù)所合伙人個(gè)人素質(zhì)、審計(jì)師個(gè)人素質(zhì)。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所，注冊會(huì)計(jì)師是關(guān)鍵因素。事務(wù)所合伙人作為事務(wù)所的主要投資人和領(lǐng)導(dǎo)，其是否獨(dú)立、誠實(shí)、公正、守信，是否具備較強(qiáng)的內(nèi)外部管理協(xié)調(diào)能力，對事務(wù)所會(huì)產(chǎn)生重大影響。審計(jì)師是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要執(zhí)業(yè)人，其個(gè)人品行與執(zhí)業(yè)能力對審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量會(huì)產(chǎn)生直接影響。(7)會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營利潤：經(jīng)營利潤主要包括財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)、自身獲利能力和經(jīng)營效能，主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入水平上。營運(yùn)能力與盈利能力是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)師謀取經(jīng)濟(jì)利益的潛在因素。財(cái)務(wù)狀況差的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為改變其財(cái)務(wù)狀況，獲取一定的經(jīng)營利潤而會(huì)喪失獨(dú)立性的可能性更大。反之亦然。(8)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信譽(yù)狀況：一般指事務(wù)所及審計(jì)師每年的年檢情況、以往受處罰紀(jì)錄、訴訟敗訴及事務(wù)所納稅狀況等，這幾個(gè)指標(biāo)反映了以往年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)記錄狀況。(9)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展前景：主要包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所最近三年利潤實(shí)現(xiàn)情況、市場預(yù)期及事務(wù)所新業(yè)務(wù)開拓能力。社會(huì)信用評級的目的在于降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的社會(huì)信用風(fēng)險(xiǎn)，提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所未來發(fā)展的潛力，因此考察和分析事務(wù)所發(fā)展前景尤為重要。(10)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競爭力：一般包括資質(zhì)證書、分所數(shù)量、員工人數(shù)、注冊資金等。

獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用評價(jià)指標(biāo)體系

獨(dú)立審計(jì)信用具有一定的市場價(jià)值。良好的獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用可形成一種有價(jià)值的無形資產(chǎn)，這種有價(jià)值的無形資產(chǎn)即是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人良好的公眾形象和超強(qiáng)的核心競爭力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，社會(huì)公眾越能給予信賴，市場品牌就越好，會(huì)計(jì)師事務(wù)所所具有的愛崗敬業(yè)、專業(yè)勝任能力、職業(yè)聲譽(yù)也就越高，其審計(jì)質(zhì)量和信用也就越高，審計(jì)收費(fèi)也越高。國際“四大”或者規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其審計(jì)收費(fèi)相對更高，這種現(xiàn)象正是獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用具有市場價(jià)值的突出表現(xiàn)。獨(dú)立審計(jì)的這種市場價(jià)值在一定程度上形成了社會(huì)信用的自動(dòng)供給機(jī)制，即社會(huì)信用并不是越用越少，而是越用越多。因?yàn)樯鐣?huì)信用不僅是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)在資本市場中被迫作出的一種選擇，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所贏得市場競爭優(yōu)勢的有力法寶，逐漸地會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)師對社會(huì)信用由被動(dòng)接受轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃?dòng)選擇，并將逐漸成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自律行為與自覺意識，使社會(huì)信用資源的市場價(jià)值體現(xiàn)得更為充分明顯。獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用是提升注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的隱性保障因素，影響整個(gè)市場經(jīng)濟(jì)的社會(huì)信用基礎(chǔ)。質(zhì)量較低的審計(jì)信息將誤導(dǎo)投資者，干擾資本市場及投資者對公司價(jià)值的判斷，損害資本市場的資源配置效能。因此，獨(dú)立審計(jì)社會(huì)信用是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)和整體資本市場的重要生命線。